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	El contrato de aportación: las permutas inmobliliarias

De: José Ramón Parra Bautista
Fecha: Abril 2001
Origen: Noticias Jurídicas

Introducción

Una vez efectuado el estudio en general de los requisitos administrativos necesarios para la realización de una edificación, vamos a pasar a estudiar lo que en la práctica supone el supuesto más típico, que no es ni mas ni menos que el CONTRATO DE APORTACIÓN, por el cual se logra la participación del dueño del solar en el valor real de la parcela, de acuerdo con su verdadera edificabilidad final. Se consigue con ello además la realización del negocio inmobiliario, al reducirse la financiación necesaría.

Este contrato no está regulado de forma expresa en ninguna disposición normativa, aunque si se puede encontrar un cierto reconocimiento legal en la Ley del Suelo de 1975, es por ello que vamos a pasar a centrar su estudio sobre el eje de las Permutas.

Concepto de Permuta

El articulo 1538 del Código Civil define las permutas como "un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra". En el ámbito inmobiliario, sobre el que versa el presente dictamen, hemos de entender que las permutas inmobiliarias es el intercambio cuyo objeto sea un inmueble, construido o por construir.

Así, ALBALADEJO entiende que "la permuta es un contrato por el que cada uno de los contratantes se obliga a transmitir al otro una cosa, o derecho, a cambio de la , o del, que éste se obliga a transmitir, añadiendo que realmente, al permutar una cosa por otra, se permutan los derechos de propiedad de los mismos. Pero cabe observar que no sólo se permutan los derechos de propiedad, aunque sea ésta la hipótesis más frecuente, sino otro tipo de titularidades..."

Por contrato de permuta entiende Maria Eugenia SERRANO CHAMORRO, aquel por el que "el dueño del solar (o edificación a demoler o rehabilitar) se obliga a transmitir a otra persona la propiedad del mismo y, como contraprestación, se obliga el adquirente del solara entregar a aquél la propiedad de uno o varios pisos, locales, garajes,o trasteros en el edificio futuro que ha de construir o rehabilitar sobre dicho solar, en un plazo determinado y con unas obligaciones y características que se detallarán en la escritura de permuta".

Diferencias con otros Contratos

El contrato de compraventa es quizá el punto de partida de la teoría de las obligaciones en nuestro derecho civil. A partir de éste, y para evitar problemas de financiación, los constructores han hecho que los propietarios de solares o edificios participen del negocio, recibiendo su retribución al finalizar la operación y en especie, es decir, mediante la entrega de pisos o locales. En las permutas, por lo tanto, ninguno de los permutantes está obligado a realiza una prestación dineraria y, por tanto, tampoco cabe la distinción entre comprador y vendedor.

Existen complicaciones para diferenciar las permutas con contraprestación dineraria y las compraventas con precio parcialmente en especie. En este sentido, si se perfeccionase un contrato por el cual el precio de la venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el referido contrato por la intención manifiesta de los contratantes, como bien establece el artículo 1446 del Código civil. De ahí que sea fundamental determinar en el contrato con claridad cuál es la operación que se está realizando. Por contra, cuando no consta expresamente la intención de los contratantes, se considerará que nos encontramos ante una permuta si el valor de la cosa que se da como parte del precio excede al del dinero o bien sea equivalente al mismo, y, en caso contrario, es decir, si el dinero excediese del valor de las cosas dadas como parte del precio, nos encontraríamos ante una compraventa.

Modalidades

Sin ánimo recopilatorio de todas las variedades que dentro de la permuta se pueden dar, por los muchos elementos que participan y por las múltiples peculiaridades que se plantean en la vida real, enumeramos algunas de las más típicas:

1. Permuta de solar por pisos.- Tal y como hemos comentado antes, en el sector de la construcción es donde la permuta tiene una función importante, y, más concretamente este tipo de permuta por el cual una parte permuta un solar a cambio de la entrega de futuras edificaciones ya sean viviendas, locales comerciales o garajes.

   Dentro de esta variedad se pueden dar múltiples particularidades, como que la aportación del solar se tenga que realizar mediante una agrupación o agregación de predios, para que el constructor logre concentrar todas las contraprestaciones de los distintos dueños de solares en un edificio que se construirá, la concurrencia de varios aportantes de solares, especialidades en función de las peculiaridades del solar (único solar con varios edificios, varios solares física y registralmente independientes, etc).

2. Transmisión de una parte del volumen edificable del solar a cambio de pisos y locales: dicha transmisión puede llevarse a cabo de dos modos distintos:

   1. Transmitiendo el solar con la reserva de vuelo a favor del dueño.

   2. Transmitiendo el vuelo a favor del constructor y conservando el dueño del solar el volumen residual que le quedaba.

3. Contrucción del edificio a cambio de pisos terminados: esta modalidad consiste en la retención del dominio del solar por el propietario, articulando el contrato como un arrendamiento de obra, con pago de dicha obra en pisos. Es decir, el constructor hace un edificio, sin adquirir el solar y a cambio recibe, como contraprestación a la obra realizada, una serie de pisos, locales o garajes, quedando el resto en propiedad del dueño del solar.

4. Transmisión de una parte del solar y posterior construcción del edificio en comunidad entre el propietario y el constructor: esta modalidad ha sido muy utilizada en la práctica para evitar el devengo anticipado del IVA como consecuencia de la entrega del solar al constructor, como luego se verá, pero como consecuencia de la doctrina sentada por la Sentencia del TS de fecha 23 de mayo de 1998, su aplicación puede dar lugar a efectos muy perniciosos para el constructor como intentaremos explicar mas adelante.

Tratamiento Fiscal

Para tratar los aspectos fiscales, nos centraremos en la operación de permuta más típica que, como hemos repetido, consiste en entregar un solar a cambio de pisos. Asimismo, iremos tratando cada uno de los tributos que tienen protagonismo en estas operaciones inmobiliarias. En primer lugar nos encontramos con la particularidad de que en las permutas hay dos entregas, tributando ambas, a diferencia de las compraventas en las que sólo se tributa por la entrega del inmueble de que se trate, pero no por la contraprestación en dinero, que se encuentra exenta de ITP y no sujeta al IVA.

Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados

Como ya se sabe, el IVA grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales de manera plurifásica. Por tanto, el IVA, gravará las operaciones de permuta en las que intervenga como vendedor un empresario o un profesional, es decir, un sujeto pasivo del impuesto. Ostentan la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto los titulares de una actividad que se manifiesta en la realización habitual de entregas de bienes o en la prestación de servicios. Esta condición la tienen, en todo caso, las sociedades mercantiles. También serán sujetos pasivos del impuesto los arrendadores de bienes, muebles, o inmuebles, los constructores, promotores, rehabilitadores o urbanizadores.

Dado que en toda permuta existen dos contratantes, cuando ambos ostenten la condición de sujetos pasivos del IVA, se producirán dos hechos imponibles en la medida que existen dos entregas de bienes o servicios. Sin embargo, si en la permuta interviene un no sujeto pasivo del impuesto (por ejemplo, un particular sin actividad económica o profesional) entonces existirá un solo hecho imponible sujeto a IVA, puesto que la otra entrega será hecho imponible del ITP y AJD, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Incompatibilidad del IVA Y EL ITP Y AJD

Entre estos impuestos indirectos al gravar ambos el consumo de bienes y servicios, la Ley del IVA, en su artículo 4 determina que "las operaciones sujetas a este impuesto ( se refiere al IVA) no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas " del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ", es decir que establece una exclusión entre ambos impuestos.

La renuncia a la exención: en aquellas operaciones de permuta en las que ambos intervinientes sean sujetos pasivos del IVA y que estén sujetos y exentos según los regulado en el artículo 20, apartados 20,21, y 22 es decir la entrega de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, las entregas de terrenos que se realicen de la aportación inicial a Juntas de Compensación, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, podrán renunciar a la exención. Esa renuncia supone someter la permuta a tributación por IVA y no por Transmisiones Patrimoniales, siempre y cuando el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por la correspondiente adquisición.

Devengo del IVA: el devengo del impuesto en la entrega de bienes, que es el hecho imponible que se efectúa por partida doble en las permutas, tendrá lugar cuando se ponga a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que le sea aplicable, según establece el artículo 75 de la LIVA.

Sin embargo, en las permutas típicas, es decir, la entrega de solar a cambio de la entrega futura de parte de la edificación a construir sobre él, puede crear confusión en cuanto al devengo de ambas entregas. Así, podría entenderse que como la entrega de bienes se produce en periodos de tiempo distintos, el devengo se produce, de igual modo cronológicamente en períodos distintos. Muy al contrario, por reiterada doctrina administrativa se viene manteniendo que el devengo de estas dos operaciones, permuta del solar a cambio de la edificación a construir, se produce en el momento de la entrega del solar, por cuanto el precio de la edificación es el solar sobre el que se edifica, y, por consiguiente, dicho precio se recibe por el transmitente de la edificación antes de la construcción de la misma, es decir, de forma anticipada, con lo que de conformidad con lo dispuesto en el articulo 75.2 de la ley del IVA irremisiblemente se origina un devengo anticipado del mismo.

En conclusión, como dice SANMARTIN MARIÑAS, la permuta de un solar a cambio de una edificación a entregar en un periodo posterior produce, también, el devengo simultaneo de dos hechos imponibles de IVA: uno con la entrega del solar por parte del permutante que recibirá la edificación en función de lo regulado en el artículo 75.1 de la LIVA y otro, por el cobro anticipado que percibe el promotor de la edificación con la recepción del solar, en función de lo establecido en el artículo 75.2 de la LIVA.

En este sentido es de reseñar la resolución de la DGT de fecha diez de Abril del año mil novecientos noventa y siete en la que se dispone que en la permuta de una vivienda y terreno anexo por la futura entrega de vivienda y local comercial a construir sobre el terreno a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. el transmitente tendrá una alteración patrimonial en el momento en el que se produce la transmisión de la vivienda y terreno anexo, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto relativo a la vivienda y local comercial, se devenga en el momento en que la empresa constructora adquiere y recibe el solar edificable, que es la contraprestación anticipada de la vivienda y local a construir y entregar con posterioridad.

Es decir, y por resumir, el día en que se formalice la escritura pública de permuta, nacerá la obligación de pagar tanto el ITP (que corresponde al constructor) como el IVA de las viviendas o locales que se adjudicará el dueño del solar cuando las obras terminen (que corresponde al dueño del solar). Esta cuestión es muy importante, y no exenta de una problemática práctica, que a nuestro entender deriva de un desconocimiento de este tipo de operaciones. Así es corriente que el constructor, en el ánimo de ejercicio de su actividad, ceda ante las pretensiones del dueño del solar referentes a los gastos de la operación, plasmándose en escritura pública que todos los gastos y tributos que se devenguen sean de cuenta del constructor. En este caso, se deja de regular que pasa con el IVA que corresponde pagar al dueño del solar (piensesé que el IVA, como antes he dicho, no tienen porque ser un coste ni un gasto cuando el que lo soporta es un empresario, y en el caso de que el dueño del terreno se adjudique locales, estos, o los destinará a su arrendamiento (lo que lo convierte en sujeto del impuesto) o a ejercer una actividad en ellos, lo cual, en ambos casos le daría derecho a la deducción del IVA) y así, unas veces se paga por el constructor, con el coste económico que ello supone, pues se añade al impuesto que éste tiene que pagar por la adquisición que realiza, y otras veces, prescindiéndose del devengo antes aludido, se le repercute al dueño del solar, una vez que la obra está terminada, ante lo cual éste aduce, para legitimar su no obligación de pago, que, o está liberado de ese coste de conformidad con lo pactado en la escritura pública, o bien, que como ha transcurrido mas de un año desde la firma de la escritura (fecha de devengo) no está obligado a pagarlo. En ambos casos el efecto como puede verse es el mismo, el constructor acaba añadiendo a sus costes el importe del IVA.

Por otro lado si se tratase de contratos de obra a cambio de viviendas o locales sin aportación de materiales por quién ejerce la referida obra, el devengo se producirá cuando estos servicios se presten, ejecuten o efectúen, que variará en función de cómo se haya pactado en el contrato de ejecución, aunque normalmente se hará por fases, a medida que la obra vaya avanzando y se vayan certificando éstas.

En este caso hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria que realiza el dueño del solar en todo caso estará sujeta al IVA puesto que la Ley del Impuesto, como ya dijimos anteriormente, convierte a los constructores en sujetos pasivos del mismo, aunque solo sea para una obra. Por el contrario, el constructor que recibe los pisos en pago de sus emolumentos, siempre que estos estén finalizados, puesto que en caso contrario siempre originarían la obligación de repercutir IVA, al venderlos, estará realizando una segunda entrega de los mismos (la primera es la que el dueño del solar le hizo a él), que como tal estará exenta del impuesto, no permitiéndole deducir el IVA que hubiera soportado por esa obra, debiendo sus clientes de pagar TPO por la compra de los inmuebles.

Base Imponible.- Como Regla general la base imponible está formada por el importe total de la contraprestación, el importe bruto de la equivalencia satisfecha como contrapartida de la entrega o el servicio. Pensamos en principio en contraprestaciones dinerarias, pues las que son en especie, como ahora veremos, tienen un tratamiento especial.

Antes de abordar su cuantía, debe atenderse a que la contratación puede provenir del adquirente o prestatario (supuesto normal), pero también de un tercero (piénsese en el caso de la subvención que puede integrarse en la base, aunque no la satisface el adquirente, sino un tercero).

Pues bien, partiremos del importe total de la contraprestación para determinar otras partidas incluidas o excluidas de aquélla. Como contraprestación hemos de tomar la pactada, aunque sea inferior a la de mercado, a salvo de los casos de vinculación o autoconsumos.

Esta contraprestación no tiene porque coincidir con el precio, ya que hay algunas partidas que se incluyen y otras que se excluyen.

Partidas incluidas:

1. Créditos efectivos a favor del sujeto pasivo (Gastos generales).
   - Comisiones.
   - Portes y transportes.
   - Seguros.
   - Primas por prestaciones anticipadas.
   - Intereses en los pagos aplazados.

2. Subvenciones.
   - Que sea establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados (no producidos, ni almacenados, etc.)
   - Con anterioridad a la realización de las operaciones.

3. Tributos y gravámenes.

4. Percepciones retenidas.

5. Envases y embalajes.

6. Deudas asumidas por el destinatario. También este apartado es nuevo con respecto a la precedente legislación. Si el adquirente del bien o el prestatario del servicio no satisfacen una cantidad en dinero ni en especie, pero sí asumen las deudas que el vendedor o prestador tienen para con terceros, el importe de las mismas es contraprestación de la operación en todo o en parte.

Partidas excluidas:

1. Indemnizaciones.

2. Descuentos.

3. Suplidos.

Ahora bien, cuando la contraprestación es en especie, como es el caso que nos ocupa, al tratarse de una permuta, el Art.79 LIVA establece unas reglas específicas, por la especial naturaleza de algunas operaciones.

En este caso la Base Imponible será aquella que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado.

No obstante si la contraprestación es parte en dinero y parte en especie, la B.I estará formada por el valor de mercado mas la parte dineraria (parte no dineraria mas parte dineraria), siempre que esta suma sea superior al valor de mercado del bien que se entrega.

Otra cuestión de importancia a tener en cuenta en relación a la base imponible del IVA en ésta operación es que, en el caso de no se conozca en el momento de la permuta cual es el valor de mercado de la obra que se va a recibir por parte del propietario del terreno, el promotor, de conformidad con dispuesto en el artículo 80.4 LIVA, deberá de fijarlo de forma provisional en base a criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando su importe sea conocido, momento que coincidirá con el de la entrega normalmente.

El concepto Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Al estar la operación que estamos estudiando sujeta y gravada por el IVA, en los términos anteriormente expresados, habrá que tener en cuenta que de igual forma se estará realizando el hecho imponible de AJD del ITPAJD, por lo que el titular del terreno, que adquirirá la obra futura, igualmente deberá de satisfacer el tipo proporcional del 0.5% (amén del fijo de las 50 pts por pliego o 25 por folio que ya comentamos) sobre el valor de la mentada futura obra, produciéndose el devengo del mismo en función del acto inscribible. Es decir:

1. Si la escritura de permuta permite la inscripción registral de la edificación que en un futuro va a recibir, en ese momento se producirá el devengo de este impuesto, siendo el sujeto pasivo aquel que se beneficia de la inscripción, que no es otro que el permutante que recibirá en propiedad dicha edificación.

2. Si por el contrario ha de esperar para inscribir la edificación en el Registro de la Propiedad a que se efectúe la escritura de entrega de dicha edificación, una vez esté finalizada y se haya recepcionado la misma, ese será el momento en el que se produzca el devengo del impuesto para el propietario del terreno.

Como puede verse, se hace imprescindible para conocer cuando se produce el devengo de este concepto del impuesto, la fijación del momento en que podrá inscribirse por parte del dueño del terreno la obra futura que recibirá como contraprestación por la entrega de aquel. En este sentido y tras la reforma del Reglamen Hipotecario mediante el Real Decreto 1867/1998, de 4 de septiembre, el artículo 13 de ese Reglamento dispone:

"En las cesiones de suelo por obra futura, en las que se estipule que la contraprestación a la cesión consiste en la transmisión actual de pisos o locales del edificio a construir, que aparezcan descritos en el propio titulo de permuta conforme a la Ley de Propiedad Horizontal y con fijación de la cuota que les corresponderá en los elementos comunes, al practicarse la inscripción se hará constar la especial comunidad constituida entre cedente y cesionario, siempre que se fije un plazo para realizar la edificación, que no podrá exceder de diez años.

Salvo que en el título de cesión se pacte otra cosa, el cesionario podrá por sí solo otorgar las escrituras correspondientes de obra nueva y propiedad horizontal, siempre que coincida exactamente la descripción que se haga en ellas de los elementos independientes a que se refiere el párrafo anterior. La inscripción de la propiedad horizontal determinará que tales elementos queden inscritos a favor del cedente, sin necesidad de formalizar acta notarial de entrega.

Salvo pacto en contrario, el cesionario no podrá enajenar ni gravar, sin consentimiento del cedente, los elementos independientes que constituyen la contraprestación.

El régimen previsto en este artículo no será aplicable cuando los contratantes hayan configurado la contraprestación a la cesión de forma distinta a lo contemplado en el párrafo primero o como meramente obligacional. En este caso se expresará de forma escueta en el cuerpo del asiento que la contraprestación a la cesión es la obra futura, pero sin detallar ésta. En el acta de inscripción y en la nota al pie del documento se hará constar que el derecho a la obra futura no es objeto de inscripción.

No obstante, si se hubiera garantizado la contraprestación con condición resolutoria u otra garantía real, se inscribirán estas garantías conforme al artículo 11 de la Ley Hipotecaria."

Sin duda, una buena planificación con anterioridad a la realización de la operación nos servirá para ahorrarnos muchos "quebraderos de cabeza".

Impuesto sobre Sociedades

Este impuesto grava los beneficios obtenido por las entidades mercantiles o jurídicas. La base imponible se determina, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la LIS, por el régimen de estimación directa: siguiendo casi en su totalidad los criterios contables, se restan de los ingresos los gastos, obteniendo un resultado positivo o negativo.

En las permutas inmobiliarias, al no existir una contraprestación dineraria la norma fiscal establece una norma de valoración distinta a la contable.

Así el artículo 15 de la LIS, al hablar de la permuta, canje y conversión, dispone que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

A estos efectos el Valor de mercado es aquel que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para su determinación pueden aplicarse los siguientes métodos:

Primero.- Precio de mercado del bien o de otros de características similares, efectuando en este caso las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

Segundo.- Supletoriamente pueden aplicarse los métodos siguientes:

1. Precio de venta de los bienes calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo o, en su caso, empresas que operan en el mismo sector, en operaciones equiparables con terceros independientes.

2. Precio de reventa de los bienes, establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador o, en su caso, empresas que operan en el mismo sector, en operaciones equiparables con terceros independientes. En su caso, deben considerarse los costes en que hubiera incurrido el comprador para transformar los bienes.

Tercero.- Cuando no resulte aplicable ninguno de los métodos anteriores se aplica el Precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.

El valor neto contable de un bien se obtiene restando al precio de adquisición o coste de producción del mismo su amortización acumulada y, en su caso, las provisiones que le corresponden.

Con respecto al tratamiento contable debe distinguirse entre el tratamiento aplicable al:

• Elemento recibido.

• Elemento cedido .

  1.- Elemento recibido. El elemento o los valores recibidos en el caso de permuta o canje o conversión, respectivamente, debe valorarse por el menor de los dos importes siguientes:

  Primero.- Valor neto contable del bien cedido. No obstante, si existen provisiones que afectan al elemento cedido y el precio de mercado del recibido es superior al valor neto contable del cedido, el límite mínimo por el que puede valorarse el bien recibido es la diferencia entre el precio de adquisición y la amortización acumulada del cedido. La provisión existente debe imputarse a la cuenta de resultados como ingreso del ejercicio.

  Segundo.- Precio de mercado del bien recibido. Cuando el precio de mercado del bien recibido es inferior al valor neto contable del bien cedido debe contabilizarse una pérdida por la diferencia entre ambos importes. En su caso, los gastos realizados hasta la puesta en funcionamiento del bien recibido incrementan su valor, siempre que no se supere el precio de mercado del mismo.

2.- Elemento cedido. El elemento cedido debe darse de baja por su valor neto contable. En su caso, debe reconocerse el exceso de provisión existente, contabilizándose el ingreso correspondiente por diferencia entre el valor del bien recibido y el valor neto contable del bien cedido a cambio.

Comparación normativa contable y fiscal

La norma de valoración contable y fiscal aplicable a las permutas no coincide cuando el precio de mercado del bien recibido es superior al valor neto contable del cedido. Por tanto, contablemente, el bien recibido se valora por el valor neto contable del cedido, no produciéndose ingreso alguno en la operación; Sin embargo, y por el contrario, fiscalmente, el bien recibido debe valorarse por el precio de mercado, prioduciéndose un beneficio que se ha de integrar en la base imponible del impuesto, y determinaado por la diferencia entre dicho precio de mercado y el valor neto contable del bien cedido.

En consecuencia, en el ejercicio en el que se realiza la permuta, la sociedad que se encuentra en la situación descrita debe efectuar un ajuste extracontable positivo por la diferencia positiva entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable del entregado.

Dicho ajuste, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, es temporal y revierte de acuerdo con el criterio siguiente:

• En el caso de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en el que los mismos motiven el devengo de un ingreso.

• En el caso de elementos patrimoniales integrantes del inmovilizado:
  
  

  Si son amortizables, en los períodos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.
  
  

  Si no son amortizables, en el período impositivo en el que los mismos se transmiten.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Una permuta supone, como ya hemos dicho, la entrega de un bien o derecho a cambio de otro y produce en el patrimonio de quien la realiza una alteración patrimonial, de la cual deriva una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre:
El valor de adquisición del elemento patrimonial que se cede.
Y el mayor de los dos valores siguientes:

1. Valor de mercado del bien o derecho que se entrega.

2. Valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

En este sentido, y para la determinación del valor de transmisión en estas operaciones la DGT en su resolución de fecha 14-12-93 dispone: " El valor de transmisión del terreno será el valor de mercado de los metros cuadrados que se recibirán (calculado en el momento de la transmisión del terreno), valor que coincidirá con el de mercado de dicho terreno."
Nota.- Con la normativa anterior, bajo la regulación de la Ley 18/91, estas ganancias se calculaban por diferencia entre el valor de adquisición del bien cedido y el valor de mercado del bien recibido.

Una cuestión importante es saber el momento de imputación de la ganancia patrimonial producida por la permuta. Esta, en principio, se deberá de imputar en la declaración de la renta del periodo en el que se devengue, aunque podrá ser de aplicación la regla de imputación de las operaciones a plazo y, por ello, la ganancia o perdida patrimonial, calculada en el momento de la transmisión del terreno, se puede imputar al momento de entrega de los pisos o locales, es decir.

En este sentido, se pronuncia la Dirección General de Tributos, en fecha de seis de junio de 1997, la cual se transcribe por mayor claridad sobre este extremo. Se ha de tener en cuenta que aun cuando se dicta conforme a la legislación anterior, sigue siendo de plena aplicación:

" Con carácter general, a las operaciones de permuta se refiere la letra j) del artículo 48.Uno de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciendo que "el incremento o disminución patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio".
El valor de adquisición, según la citada Ley (artículo 46), estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se ha efectuado (o si la adquisición hubiere sido a título lucrativo el valor según el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos o tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente y menos, en su caso, las amortizaciones.

El valor de transmisión del terreno será el valor de mercado de los metros cuadrados que se recibirán (calculado en el momento de la transmisión del terreno), valor que coincidirá con el de mercado de dicho terreno.
A lo anterior hay que añadir la aplicación del porcentaje reductor del 5,26 por 100 por cada año de permanencia del solar en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos y, en su caso, la no sujeción del incremento o disminución si el período de permanencia supera los veinte años. (El Real Decreto-Ley 7/1996 modificó el citado porcentaje y el período de no sujeción para los bienes adquiridos antes de su entrada en vigor -9 de junio de 1996- y transmitidos a partir de 1 de enero de 1996, estableciéndolos, respectivamente, en un 11'11 por 100 y en un plazo superior a diez años. Computándose el período de permanencia hasta 31 de diciembre de 1996 si la transmisión es posterior a esta fecha).
Respecto al momento en el que se produce el incremento o disminución de patrimonio al transmitente del solar está claro que ello ocurre cuando se altera su patrimonio, es decir, cuando se transmite el solar. Ahora bien, al ser la contraprestación pisos o locales futuros, puede entenderse aplicable la regla de imputación de las operaciones a plazo y, por ello, el incremento o disminución calculado en el momento de la transmisión del terreno se puede imputar al momento de entrega de los pisos o locales, es decir, sería aplicable lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, el ingreso se imputará al momento de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, el incremento de patrimonio para el rentista se imputará al período de constitución de la renta". "

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Este es el único impuesto municipal que afecta a las permutas. Por resumir lo que antes expusimos sobre este impuesto, decir que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de:

• La transmisión de la propiedad de los terrenos urbanos, por cualquier título.

• La constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio sobre dichos terrenos.

Los terrenos deben tener la calificación de terrenos urbanos a los efectos del IBI, por lo cual debe considerarse, en todo caso, la calificación que los mismos tengan en la fecha de devengo de este último impuesto, el 1 de enero de cada año.

Así, un terreno calificado como rústico el día 1 de enero, que cambie su naturaleza por causa de reclasificaciones durante el período impositivo del IBI (año natural), mantiene dicha condición durante todo el año, por lo que el incremento de valor manifestado en su transmisión no quedará sujeto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, siempre que ésta se realice en el mismo año.

La transmisión de la propiedad puede realizarse por cualquier título, y así:

• Por negocio jurídico mortis causa (herencia, legado).

• Por declaración formal de herederos ab intestato.

• Por negocio jurídico intervivos a título oneroso (compraventa, permuta: si se permutan dos terrenos urbanos se producen dos hechos imponibles diferentes).

• Por negocio jurídico intervivos a título lucrativo (donación).

• Por enajenación en subasta pública.

• Por expropiación forzosa.

El sujeto pasivo, como antes dijimos, será del transmitente o el que transmita o constituya el derecho real, con la especialidad en las operaciones que estamos tratando de que al haber dos transmisiones tendremos dos sujetos pasivos.
La Base Imponible estará constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión y producido durante el período generacional, que como máximo será de veinte años.
Dicho incremento se calcula aplicando sobre el valor catastral del terreno un porcentaje que resulta de la multiplicación de dos magnitudes: Por un lado el número de años en que se ha generado la plusvalía y el porcentaje que corresponde a dicho periodo y que es aprobado en la Ordenanza fiscal de cada municipio. En aquellos municipios en los que se han revisado los valores catastrales a partir del año 1998 las diferentes ordenanzas fiscales han de fijar unas reducciones que palien dichos incrementos de valores.
El devengo del impuesto se producirá cuando se produzca la transmisión de la propiedad de los inmuebles, entendiendo que en este caso no existe un devengo anticipado como se comentó al hablar del devengo del IVA en este tipo de operaciones.

José Ramón Parra Bautista.

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