Artículos Doctrinales: Derecho Fiscal, Financiero y Tributario

¿Cómo se imputan en el impuesto sobre la renta de las personas físicas las rentas procedentes de los alquileres de bienes inmuebles?: Comentario a la sentencia del tribunal supremo de fecha treinta de junio del año dos mil

De: Jose Ramón Parra Bautista
Fecha: Febrero 2001
Origen: Noticias Jurídicas

Introducción

En aplicación de los principios inspiradores del sistema impositivo consagrados en el artículo 31 de la Constitución, y concretamente para el IRPF en el artículo 1 de la Ley que lo regula, este impuesto debería de gravar la totalidad de la renta obtenida por un contribuyente desde su nacimiento hasta el fallecimiento. Ante la imposible consecución de esta ilusoria pretensión no cabe mas remedio que ponerle límitaciones temporales a ese acto continuo que es la obtención de renta, dotando con ello al impuesto de una carácterística típica de los que se denominan impuestos directos, esto es su periodicidad: Su hecho imponible, la obtención de renta, renta discreccional o disponible, se realiza continuadamente en el tiempo, no es un hecho aislado, gravando por tanto el impuesto toda la renta obtenida durante un cierto tiempo (periodo impositivo), que normalmente será un año natural, siendo su única excepción el periodo impositivo "partido" o "quebrado" que se produce por el fallecimiento del contribuyente en fecha distinta al treinta y uno de diciembre.

Como consecuencia directa de esa periodicidad aludida, resulta del todo imprescindible determinar las reglas que permitan con toda claridad saber en que periodo hay que imputar los ingresos o gastos. Piénsese el importe de la renta del mes de diciembre que el inquilino paga en enero del año siguiente, o en la factura de comunidad del mes de diciembre que se paga en enero siguiente. Para ello el legislador en el artículo 14 de la LIRPF (que proviene del antiguo artículo 56 de la Ley 18/1991 y el 14 de su Reglamento) establece una regla general y varías reglas especiales en función de distintas circunstancias.

Tradicionalmente el criterio general de imputación ha sido el criterio del devengo, criterio eminentemente jurídico que se basa en la exigibilidad de las rentas, que en todo caso vendrá determinada por el Código Civil, sin perjuicio de las matizaciones fiscales que se puedan producir: Los ingresos se imputan cuando surge el derecho a cobrarlos, debiendo imputar, correlativamente, los gastos cuando surge la obligación de pagarlos, con independencia de la realidad del flujo económico, es decir, con independencia de cuando se cobren unos, o se paguen otros. En el lado contrario de este criterio está el de Caja, criterio eminentemente económico y que se basa en el flujo real del ingreso o gasto: Los ingresos se imputan cuando se cobran, los gastos cuando se pagan.

Con la nueva Ley, el legislador sienta taxativamente el criterio aplicable a cada tipo de renta, prohibiendo, salvo en el caso de las actividades económicas en el que se deja una opción, lo que permitía la antigua Ley, que no era otra cosa que la elección por parte del contribuyente del criterio de imputación que estimase le era mas favorable mediante una propuesta dirigida hacia la administración y que ésta debía de refrendar.

Criterios legales de imputación de ingresos y gastos

Como regla general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la vigente Ley de Renta, Ley 40/98, las rentas a incluir por el contribuyente en su base imponible deben imputarse de la siguiente forma:


En desarrollo de estos criterios y para casos específicos como son, entre otros, las rentas objeto de litigio, las prestaciones por desempleo en pago único, los atrasos, las operaciones a plazos o con precio aplazado, las diferencias de cambio en moneda extranjera, ect. el artículo 7 del Reglamento del Impuesto regulas sistemas de imputación concretos que no comentamos por no ser su estudio objeto del presente comentario

Criterios de imputación para las rentas provenientes del Capital inmobiliario

De la dicción legal del precepto mentado queda claro que el criterio de imputación a aplicar a este tipo de rendimientos es el del devengo (debiendo insistir en que ya no cabe optar para estas rentas por otro criterio distinto como podía ser el de caja), lo cual conlleva no pocos problemas en la práctica, pues obliga a que aquellos arrendadores que sufran en sus carnes el tormento de un inquilino mal pagador, además deberán de cumplir con su obligación de tributar por esas rentas no percibidas, asunto éste que no deja de ser dificil de explicar por los profesionales a los atónitos clientes que ven como amén de no cobrar, por si no fuera bastante, se les está diciendo que tienen que declarar esas rentas no percibidas y además pagar por ellas.

En la antigua Ley reguladora del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, (y con la nueva entiendo por la similitud de los términos en que se encuentran redactados los artículos equivalentes en dicha Ley a los que vamos a ver) se había detectado que existían dos artículos, el 34 (que equivaldría al artículo 20 actual) y el 56 (que equivaldría al 14 actual) cuyos textos, literalmente considerados de forma aislada, resultaban incompatibles, haciéndose por tanto necesaria una interpretación integradora para hacerlos conciliables y en consecuencia aplicables.

Dicha compatibilidad se ponía de manifiesto cuando el art. 34, bajo el epígrafe de "Rendimientos íntegros del capital Inmobiliario", establecía lo siguiente:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos:
a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido..."

Del texto legal quedaba claro que el criterio de imputación temporal de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles por el que legislador optaba era el criterio de ingresos reales, físicamente producidos en el periodo, es decir, el sistema llamado "de caja" (Ver lo reseñado en negrita).

Por contra, el art. 56, bajo el epígrafe de "Imputación Temporal", establecía en su número uno que:

"los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputaran al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". También resulta meridiano que en lo referente a imputación de ingresos y gastos, en este precepto, el legislador opta por el sistema del devengo y nacimiento del crédito, que obliga a computarlos en el mismo periodo aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro."


Claramente el criterio general de imputación de ingresos y gastos por el que optaba el legislador era el del devengo.

Para poner solución a esta evidente controversia existente en la Ley de Renta, nuestro Alto Tribunal, en Sentencia de 30 de junio del año dos mil, en su fundamento de derecho cuarto dispone:

"Para llegar a una conclusión sobre cual de los dos sistemas debe ser preferente han de seguirse criterios interpretativos basados en principios de Derecho.
Por una parte la norma del art. 34 de la Ley tiene carácter específico, al estar solo prevista para los ingresos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles, mientras la del art. 56 se enmarca en una regla genérica referida a cualquier clase de rentas, de donde resulta aplicable el principio de que la norma especial prima sobre la general, al constituir una excepción a la misma.
De otro lado cualquier duda interpretativa debe ser resuelta acudiendo a principios constitucionales si estuvieran definidos.
En el caso de normas tributarias ha de tenerse en cuenta el art. 31 de la Constitución, que establece la obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos " de acuerdo con su capacidad económica...." y no cabe duda que es mas conforme a este principio de justicia fiscal la tributación sobre ingresos realmente percibidos, lo que no quiere decir que la posible fijación de otros sistemas de determinación de la base puedan ser inconstitucionales sino que han de quedar claramente fijados por el legislador, único que puede hacerlo y que, en caso de duda o de antinomia, como en este, entre preceptos que resulten contradictorios, debe prevalecer la interpretación que conduce al sistema de ingresos reales frente a la mayor o menor ficción jurídica que puedan representar otros sistemas de determinación de bases, en los que se vienen a dar como percibidos ingresos que no lo han sido."

Como puede verse el Tribunal, de forma contundente da prevalencia al art. 34 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre el 56 de esa Ley, es decir para este tipo de rentas, el criterio aplicable para imputar los ingresos será el criterio de caja, y no el del devengo.

¿Es de aplicación esta interpretación sobre el criterio de imputación de ingresos y gastos aplicable a las rentas del capital inmobiliario en el ámbito de la actual Ley 40/1998?

De una visión de los artículos 20, que regula los Rendimientos del Capital Inmobiliario, y 14, que regula los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, de la Ley 40/1998 cabe advertir que la incompatibilidad sigue existiendo, pues estas normas se expresan en similares términos que las anteriormente aludidas ya derogadas, por lo que la solución idonea y acertada es la que ha dado el Tribunal Supremo que no es otra que aceptar que en los Rendimientos de Capital Inmobiliario, el criterio de imputación de ingresos y gastos es el de Caja, y no el del devengo, por prevalecer la dispuesto en el artículo 20 de la LIRPF sobre el 14 de dicha Ley.

Criterio de imputación temporal para los gastos: especial referencia a los saldos de dudoso cobro.

Habiendo quedado zanjada la cuestión sobre qué criterio es aplicable a la hora de imputar en un periodo u otro un ingreso, entiendo que dicho criterio, que no es otro que el de caja, debe ser aplicable de igual forma a los gastos. Razones de congruencia así lo deben de avalar, pues entraríamos en el terreno de lo ilógico si pudieramos pensar que los ingresos pudieran seguir un criterio de caja a la hora de imputarlos y por el contrario los gastos se imputaran siguiendo el criterio general del devengo.

Además, y en aseveración de esta tesis (si así se me permite llamarlo), hay que recordar que en el artículo 15 del derogado Reglamento de IRPF al regular el caso de imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo, disponía en su punto 4º: "Cuatro. El criterio y plazo de imputación elegidos y aceptados han de ser los mismos para todas las rentas que hayan de integrarse en la base imponible de los correspondientes ejercicios."

Ahora bien, con independencia de que el criterio de imputación temporal de los gastos deba ser de igual forma el criterio de caja, una vez aceptado que este criterio regira el destino en la imputación de los ingresos, hay un gasto que pierde el sentido de su catalogación como tal, y este no es otro que "Los saldos de dudoso cobro" regulados en el artículo 7 del vigente Reglamento de IRPF, o sea los ingresos devengados y no percibidos en un periodo que podrán deducirse en otro posterior cuando se justifique esa dificultad de percepción y especificamente Esta circunstancia queda suficientemente, según describe el Reglamento, cuando se produzcan cualquiera de estas dos circunstancias:

Por lógica en el ejercicio en que se cobre el importe (o parte de él) deducido en su día por dudoso, deberá computarse como ingreso.

En relación a este gasto el Supremo ha dicho "Ahora bien el propio precepto, (se refiere al artículo 7 del Reglamento de IRPF aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre) en el primer párrafo del número uno, declara que:

"tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el art. 34 de la Ley del Impuesto los siguientes": es decir esta destinado al desarrollo reglamentario del expresado art. 34 de la Ley que, como hemos visto, se ocupa de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario y que, respecto a los inmuebles arrendados o subarrendados, estableció el sistema de integrar la base con el importe "que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario", lo que excluía la posibilidad de integrar rentas no recibidas y por lo tanto la existencia de "saldos de dudoso cobro".
La regulación, por vía reglamentaria, como gastos deducibles en ejercicios posteriores, de los "saldos de dudoso cobro" referidos a los rendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles, supone la aplicación a estos ingresos del sistema genérico de devengo fijado en el art. 56 de la Ley, contra el de ingresos reales especificamente señalado para estas rentas en el art. 34 de la misma, que es el concretamente desarrollado por el discutido art. 7 uno, a) e) del Reglamento, con lo que resulta evidente el exceso en que se incurrió con dicha desviación. La inaplicabilidad del precepto reglamentario impugnado por su inadecuación a la Ley que desarrolla, tiene decisiva influencia sobre la validez de la liquidación tributaria inicialmente combatida, por cuanto la inclusión en ella de rentas no percibidas por la contribuyente era contraria a derecho y así debe declararse."

Como puede verse este gasto que se fija por el Reglamento extralimitándose de la remisión que le hizo la Ley, deviene inaplicable por decisión del Alto Tribunal, siendo de aplicación este razonamiento y sus efectos a la vigente Ley de Renta.

Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Con respecto al IVA hay que decir que poco o nada afecta esta Sentencia a la obligación que incumbe a los arrendadores de bienes inmuebles, como sujetos pasivos de ese impuesto, a tener que repercutir e ingresar en el erario público la cuota de impuesto con independencia de que el inquilino haya satisfecho o no el pago de su renta, y ello debido a que como es sabido aunque el Art. 1 de la LIVA sienta el principio de que para gravarse una operación ésta debe de ser onerosa, (regla que quiebra cuando se someten a gravamen algunas operaciones a título gratuito como es el autoconsumo), el Art. 4.tres de este cuerpo normativo, matizando esta afirmación, prescribe que las operaciones se someten al impuesto, independientemente de los fines o resultados perseguidos; con ello el legislador nos indica que la onerosidad no excluye la ausencia de contraprestación dineraria (como sería el caso en que no se pagara la renta de un alquiler), es decir que basta con que haya un negocio en el tráfico mercantil para que se presuma que este es oneroso.

Jose Ramón Parra Bautista.
Abogado.

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