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	Régimen fiscal de las aportaciones no dinerarias especiales y su especial influencia en las operaciones de reorganización empresarial

De: José Ramón Parra Bautista
Fecha: Marzo 2002
Origen: Noticias Jurídicas

El párrafo Treinta y nueve, del artículo 2 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre. de Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social, Ley conocida como de acompañamiento, modifica para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2002, el artículo 108 LIS, que quedará redactado en los siguientes términos.

Con la presente modificación, el legislador trata de regular de una forma clara, y entendemos mas benigna, las condiciones de aplicación de este régimen fiscal a las personas físicas contribuyentes del IRPF.

Con la anterior regulación, a los contribuyentes que desarrollaban actividades empresariales y llevaban su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, se les daba la opción de poder utilizar este régimen especial, que, brevemente, conllevaba la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada, pues no se integraba en la base imponible la renta derivada de la aportación, y las acciones recibidas conservaban el valor y la antigüedad de los activos aportados.

Dicho régimen especial en el ámbito del IRPF se plasmaba en dos operaciones básicamente:

1. Aportaciones de ramas de actividad. El concepto de rama de actividad podría ser el conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma que determina una explotación económica, siendo, por tanto, capaz de funcionar de forma aislada y por sus propios medios.

2. Aportaciones no dinerarias especiales. Estas son aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales decía la Ley (cabría preguntarse si se excluían las profesionales) en las que concurrían, y por su importancia los describimos, los siguientes requisitos:

   1. Que la entidad que recibe la aportación fuera residente en territorio español o realizara actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecteran los bienes aportados.

   2. Que una vez realizada la aportación, el contribuyente que realizara la misma participase en los fondos propios de la entidad que recibía la aportación en, al menos, el 5 por cien.

En ambos casos los efectos que se derivaban de la opción por parte del contribuyente de este régimen especial eran los siguientes:

1. No tributaban en el IRPF, a opción del contribuyente, volvemos a repetir, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

2. Las acciones o participaciones recibidas se habían de valorar a efectos fiscales por el valor contable de los elementos transmitidos, conservando además dichos títulos (acciones o participaciones) la antigüedad de los mentados bienes transmitidos (como bien se sabe, dentro del ámbito del IRPF, la antigüedad de las acciones o participaciones sociales determina el régimen legal aplicable a su transmisión, que si es el transitorio de la Dispos. Trans. Novena de la referida Ley, por haberse adquirida con anterioridad al 31/12/1996, en muchos casos conllevará que la venta posterior de los títulos quede no sujeta a ese impuesto)

Este régimen aplicable a las aportaciones no dinerarias que en el momento de la constitución o ampliación de capital de sociedades son realizadas tanto por personas físicas como jurídicas, sigue en la actualidad vigente y desplegando todos los bondadosos efectos que, de forma sucinta, en relación a la tributación de esta operación societaria, hemos comentado, si bien, para las personas físicas, ha sufrido diversas modificaciones, que pasamos a estudiar:

PRIMERO.- Se admite la posibilidad de que el concepto de aportación no dineraria englobe la aportación por parte del contribuyente del IRPF de acciones o participaciones sociales.

Como puede apreciarse, la admisión de este supuesto de aportación supone una gran novedad respecto a la normativa modificada, que venía exigiendo que el contribuyente que realizaba la aportación desarrollara una actividad empresarial y llevara su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Como consecuencia de este requisito, y toda vez que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.1.c) LIRPF en ningún caso estarán afectos a la actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, se estaba impidiendo la aplicación de este régimen en los casos de aportación de acciones y participaciones sociales.

Como primer efecto, y quizás el mas importante, con esta medida se facilita en gran modo la formación de lo que se viene llamando la empresa "holding", tan utilizada en la denominada empresa familiar.

Como es sabido en el ámbito empresarial español es frecuente encontrarse con un grupo familiar que es propietario de una o varias empresas, de tal forma que los socios de todas y cada una de ellas son los miembros de esa familia.

Partiendo de esta organización empresarial, si la empresa quiere conseguir una estructura que le permita optimizar la fiscalidad aplicable tanto a la renta obtenida por la misma, como a la que se aplica a la transmisión de la empresa (bien sea mediante una donación o herencia), crecer en las mejores condiciones permitidas por el vigente marco legal, compartimentar riesgos (separando determinados bienes de la actividad a los que no interese afectar con los riesgos de la actividad mercantil Vgr. Los inmuebles...) y facilitar la aplicación de los beneficios fiscales previstos para las empresas familiares, lo normal y necesario es que se produzca una reorganización de la empresa familiar.

Una de las formas mas comunes de llevar a cabo esas medidas de reorganización, complementaria a la posible realización de otras operaciones societarias como serían la fusión, escisión, aportaciones de rama de actividad, etc, es la creación de una empresa "holding". Dicha empresa se constituye por todos los miembros de la familia, que participarán en la misma en proporción a su participación en el negocio familiar, mediante la aportación por parte de éstos de todos los títulos de las sociedades que componen el negocio familiar, convirtiéndose con ello esta a sociedad en la socia única, cuando menos en lo que respeta a los títulos de esa rama familiar, de las diferentes sociedades en que se diversifica el referido negocio.

De entre los beneficios fiscales que pueden conseguirse por la creación de esta empresa "holding" tres, entre otros muchos, son los que por su trascendencia económica y tributaria se pueden resaltar:

1. La aplicación al negocio familiar de los beneficios fiscales recogidos en el capítulo VII del Título VIII de la LIS, denominado "Régimen de Consolidación Fiscal".

   En este caso la sociedad "holding", como sociedad dominante, aunaría al resto de sociedades en lo que se denomina un grupo fiscal.

2. La aplicación sobre los valores de esa sociedad que denominamos "holding" de la exención prevista en el artículo 4.8. dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual a efectos prácticos conllevaría dejar exento la totalidad del patrimonio empresarial familiar.

3. Como consecuencia de la exención referida, la posibilidad de poder beneficiarse el contribuyente de una reducción del 95 por ciento en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en caso de transmisiones lucrativas intervivos o mortiscausa de las referidas acciones o participaciones sociales, según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Dicha reducción se encuentra en la actualidad cedida a las Comunidades Autónomas)

SEGUNDO.- Los requisitos para que la aportación de dichos valores se beneficie del régimen fiscal aplicable a estas aportaciones son:

1. Al ser un régimen opcional, que se decida por el contribuyente su aplicación.

2. Que la entidad de cuyo capital social se ve ampliado fruto de la ampliación producida como consecuencia de la aportación no dineraria, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sea de aplicación el Régimen de Transparencia Fiscal previsto en el capitulo VI del Título VIII de esta Ley.

3. Que las acciones o participaciones sociales recibidas representen una participación de al menos un 5 % de los fondos propios de la entidad.

   Como puede apreciarse, la Ley solamente exige que tras la aportación la participación sea superior al mencionado 5 por cien, con lo que una vez que se haya alcanzado dicho grado de posesión, cualquier otra aportación, por pequeña que fuera, cumpliría este segundo requisito.

   Avalando esta tesis, la DGT, en resolución de 26 de diciembre del año dos mil ha dicho "... De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado por la Ley para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación."

4. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

TERCERO.- En el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de valores referidos (acciones y participaciones sociales), se sigue manteniendo la obligación de que dichos elementos estén afectos a actividades económicas y que lleven contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Como puede verse, con la presente dicción, el precepto abarca también a los bienes integrantes de la actividad profesional, puesto que se requiere que los bienes estén afectos a actividades económicas, y no actividades empresariales como se exigía antes, que incluyen los bienes tanto de la actividad profesional como de la actividad empresarial.

CUARTO.- En caso de aportaciones de ramas de actividad, se exige para la aplicación del régimen especial que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio

José Ramón Parra Bautista.
Abogado.

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