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Tributación y Comercio Electrónico | |
De: Tayli Annielys Rodríguez Rey
Fecha: Julio 2004
Origen: Noticias Jurídicas
La convulsa fusión entre la cada vez más intensa actividad económica y la vertiginosa red informática Internet, ha arrogado no pocos líos a los que desde el púlpito jurídico pretenden descifrar el entresijo del comercio electrónico.
Y es que este ha devenido en valiosísimo medio adquisitivo; la inmediatez, sencillez y variedad, parecen ser las claves del éxito comercial actual. El e-commerce ha puesto sobre el tapete de las dudas a las formas clásicas de hacer negocio, cualquier persona con una computadora y acceso a Internet -requerimientos nada difícil en el mundo moderno- podrá acordar inusitados negocios; sin necesidad de agentes o distribuidores, acercando a las partes de uno y otro lado, para dar paso a los denominados intermediarios virtuales (emarket place), no necesitando recorrer el largo y burocrático ciclo productivo; reduciendo sus gastos entre un 5%-15% y el tiempo empleado en sus operaciones entre un 50%-70%1. Del otro lado, clientes no faltarán, pues son más los usuarios que se han sumado a Internet que los del invento de la radio, la televisión o las propias computadoras personales; siéndoles mucho más fácil desarrollar sus finanzas en este medio que abandonar su PC para ir a realizarlas. Tales son los resultados que en el presente año se estima podrá llegar a alcanzar la elevada cifra de 2500 mil millones de dólares, cosa que no alarma a los que en el ya transitado lustro de 1996-2000 apreciaron como superaba a las industrias de la Aviación (355 mil millones) y las telecomunicaciones (330 mil millones).
Pero dicha realidad no podrá estar divorciada del Derecho y, aunque esta vez está en mayores apuros que en las dos revoluciones industriales anteriores, el marco regulador se esfuerza en acotar límites. "¿Cuál es el criterio de fuente en el contexto del comercio electrónico? ¿Puede un servidor constituir un establecimiento permanente? ¿Puede un determinado software constituirse en agente y por tanto en un establecimiento permanente? ¿Cuál es la naturaleza jurídica de los pagos efectuados por concepto de servicios realizados a través de Internet? ¿Constituyen pagos por concepto de ventas, servicios o por el alquiler de un bien? ¿Sólo se trata de una tecnificación de la transacción?", estas preguntas que se las hacía ya el profesor Kees van Raad el día 7 de octubre de 1998 dentro del Quincuagésimo Segundo Congreso Anual de la International Fiscal Association (Londres) y aun hoy siguen siendo motivo de cuestionamiento. Lo que nos adelanta que no es cosa fácil el sistema tributario cuando de comercio electrónico se trata.
De ante mano le advierto que este artículo no aportará nuevas postura o soluciones, sino que he preferido presentar una amplia recopilación de estas, y una vez planteadas pues tomo partido -ciertamente no existe obra humana que se desprenda de la subjetividad de su autor- pero mi intención es dar lugar a las conclusiones individuales. Y es que precisamente por lo revolucionario del hecho en cuestión, pude que al terminar la lectura le surjan nuevas interrogantes no respondidas o que los avances tecnológicos pongan estos criterios nuevamente a prueba; más aun así me daré por satisfecha; pues tal como Sócrates, es una conquista despertar su inquietud.
Para no entrar en la reyerta doctrinal pero tampoco perder ninguno de los criterios dados tomemos por concepto el más amplio, "Entendemos por comercio electrónico al conjunto de aquellas transacciones comerciales y financieras realizadas a través del procesamiento y la transmisión de información, incluyendo texto, sonido e imagen; es un subconjunto de la sociedad de la información, en la cual las nuevas tecnologías, en particular el uso de la red, se aplican a transacciones comerciales de contenidos muy diferentes"2. Aunque resulta interesante además destacar dos esfuerzos legislativos de definición en países americanos, tal es el caso de Colombia que en su Ley 527 plantea que será aquella categoría que "abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de índole comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la utilización de uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar" (Ley 527, Art. 2b); y México, que en el documento de iniciativa que incluye un proyecto de decreto, que reforma y adiciona diversas disposiciones al Código de Comercio, modifica el artículo 641 del referido Código señalando que "el comercio electrónico es aquél donde se utiliza para la comunicación y acuerdoentre las partes, el intercambio de datos, a través de medios electrónicos, electromagnéticos, ópticos u otros, de naturaleza análoga". El punto de convergencia de todas las definiciones consultadas es el uso del medio electrónico para la realización del negocio.
La clasificación a la que más recuren las legislaciones en esta materia es la que distingue en cuanto a los sujetos, catalogando en:
Entre empresas o business to business: donde serán empresas tanto el comprador como el vendedor.
Entre empresa y consumidor o business to consumers: Las empresas venden sus productos y prestan sus servicios -a través de un sitio Web- a clientes que los utilizarán parauso particular.
Entre consumidor y consumidor o consumers to consumers: Esto es factible en el comercio electrónico, tal es el caso de los remates en línea, donde los consumidores realizan operaciones entre sí.
Entre consumidor y la administración o consumers to administrations: Los ciudadanos podrán interactuar con lasAdministraciones Tributarias a efectos de realizar la presentación de las declaraciones juradas y/o el pago de los tributos, así como obtener asistencia informativa u otros servicios.
Entre empresa y administración o business to administrations: Las administraciones públicas actúan, tanto como agentes reguladores y promotores del comercio electrónico como usuarias del mismo.
Por otro lado, existe una clasificación de vital importancia y es la que discierne -respecto a la entrega y pago del bien- entre:
Indirecto: Consiste en adquirir bienes tangibles que necesitan luego ser enviados físicamente usando canales convencionales de distribución (envío postal y servicios de courrier). Esta clase será subsumible a la regulación tributaria de modalidades tradicionales, como es el caso de las ventas telefónicas, donde el pedido también se realiza a distancia.
Directo: Aquí el pedido, pago y envío del bien se produce online; son bienes de naturaleza intangible que viajan por la red. Para la materia tributaria es el Directo quien posee mayor relevancia, pues se torna dificultoso establecer la naturaleza intrínseca de la operación ya que en los derechos y productos que se transmiten se verifica una desmaterialización del objeto, vía digitalización.
Así tenemos que lo que hasta este momento era la compraventa de un libro, con la consiguiente entrega de un bien tangible, hoy se convierte en una simple prestación de un servicio. Atento a ello, deberá tenerse en cuenta la calificación jurídica asignada al negocio, esto es si nos encontramos en presencia de la explotación de un derecho de propiedad intelectual o una mera prestación de servicios. Lo cual es de vital importancia pues si es el primer caso será una explotación económica del derecho trasmitido, pudiendo el cesionario reproducir la obra transmitida, supuesto bajo el cual la transacción se encontraráexcluida del gravamen; en cambio si es de la segunda alternativa la intención del prestatario será el consumo o utilización del servicio para uso propio y revestirá la calificación de prestación de servicios, encontrándose comprendida dentro del ámbito de imposición del tributo. Ya en esto entraremos más adelante; pero la mayor parte de las actividades llevadas a cabo por vía Internet se han considerado como prestación de servicio y a diario se idean nuevas prestaciones en línea muy variadas e ingeniosas.
A estas problemáticas se vienea sumar la de la localización del sujeto pasivo, a fin de determinar la imposición indirecta. Lo cual se ve acrecentado por la reducción o supresión de intermediarios3 en la cadena de comercialización a los cuales, la Administración Fiscal suele asignar el carácter de agentes de retención, sirviendo como referencia.
La cuestión radica en determinar si un servidor o el sitio web de un vendedor incorporado en un servidor, constituye un establecimiento permanente a efectos fiscales.
El primer desglose que haré va referido a la función que realice dicho servidor o página web; porque si son utilizados únicamente para actividades complementarias, tales como la publicidad o promoción, sería entonces de los casos que el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo del Comercio (OCDE) excluye. Cuestión contraria será si están dirigidos a desarrollar actividades principales del trabajo de la correspondiente empresa, que pueden ser: Suministro y alojamiento de sitios informáticos; Mantenimiento a distancia de programas y equipos; Provisión de programas y su actualización; Suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos; Suministro de enseñanza a distancia; Suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio, etc. Ya sea la venta directa de estos bienes o la contratación de servicios, así como cualquier otra actividad de recepción de pedidos u órdenes de compra, servicios post-venta y de organización de envíos de mercancías.
Existe una reputada sentencia de la Corte Federal Alemana (Bundesfinazhof) acerca de si un oleoducto holandés que pasaba bajo territorio alemán fuese susceptible al Impuesto al Patrimonio Neto Empresarial -nótese que Alemania y Holanda firmaron un Convenio para evitar la doble imposición el 15 de junio de 1959- puesto que la empresa holandesa tenía una única estación de bombeo, controlada automáticamente por un sistema informático -sin empleo de personal alguno- y cualquier operación de mantenimiento o reparación en Alemania se efectuaba por empresas subcontratadas. El fallo dispuso la existencia efectiva de un establecimiento permanente en Alemania a efectos del impuesto en cuestión, alegando entre otros puntos la existencia de dos sentencias precedentes que trataron la consideración de máquinas automáticas como establecimiento permanente4. Mas en sentencia anterior el Tribunal de Luxemburgo 5, ante un caso relativo a la explotación de unas máquinas tragaperras a bordo de un ferry que cubría la ruta entre Alemania y Dinamarca, instituyó que no será establecimiento permanente si no existe presencia de medios humanos y la prestación no se encuentra suficientemente vinculada con el lugar de la actividad económica del prestatario, en virtud del Artículo 9.1 de la VI Directiva.
Por supuesto que a los efectos del comercio electrónico el tema es mucho más complejo, sin embargo son interesantes estos antecedentes; pues si trasladamos esta resolución al ámbito de Internet, un servidor no constituiría un establecimiento permanente, puesto que normalmente no se tienen empleados o agentes que se encuentren presentes en el lugar donde se encuentra el mismo.
Como bien señala López Tello, "la mayoría, por no decir la práctica totalidad, de los Estados determinan la aplicación espacial de sus normas tributarias combinando criterios personales y territoriales. Aparecen así conceptos de Estado Residencia, que grava en función del criterio de residencia de quien obtiene la renta, y de Estado Fuente, que grava en función de la adscripción territorial de la fuente de la renta. Cuando dos Estados someten a tributación una renta obtenida por el mismo sujeto, el uno por la residencia del sujeto y el otro porque la fuente de donde procede la renta se encuentra en su territorio, nos encontramos ante el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional... el reparto de la potestad tributaria en la imposición internacional sobre los beneficios empresariales gira así en torno al concepto de establecimiento permanente". Cerrando el tema la OCDE instituyó que "puede existir un establecimiento permanente si la empresa que instala las máquinas las explota y mantiene por su propia cuenta. Esto es igualmente aplicable si las máquinas se explotan y mantienen por un agente dependiente de la empresa" 6;. De modo que este será el único caso en que constituye un establecimiento permanente, aunque la actividad comercial se realice mediante distribuidores automáticos.
Lo cierto es que un sitio web no tiene otra apariencia física que su servidor y por otro lado el servidor puede encontrarse en un edificio, pero también en el ordenador portátil de una persona que cambia constantemente de sitio, es posible que se cambie el sitio Web electrónicamente a otro servidor sin necesidad de trasladar los servidores, incluso la empresa puede tener su sitio pero no ser propietaria del servidor o no ser dueña de ninguno de ellos, arrendados ambos por un proveedor de servicios y compartidos entonces con otros usuarios. Además puede ser muy difícil establecer las transacciones que deberían ser atribuidas al servidor como establecimiento permanente, pues pueden haber servidores conectados entre sí y localizados en muchas jurisdicciones que intercambian las señales y actúan alternativamente dependiendo del volumen del tráfico electrónico en cada momento, lo cual plantea enormes problemas prácticos en orden a determinar qué servidor fue usado en un momento particular ypara qué actividad.
Al respecto no existe un criterio conclusivo ni absoluto, de hecho en la práctica existen casos de doble o múltiple imposición y de hasta de nula imposición. Pero sí hay determinadas propuestas de soluciones a tener en cuenta:
Fijar la obligación de señalar -por parte de la empresa- el lugar que considera su principal sede de dirección efectiva. Por supuesto que esta alternativa asume el riesgo que la empresa elija su sede en países de baja tributación, los llamados Paraísos Fiscales.
Aplicar la regla del lugar de residencia del auctor intellectualis, tomando por país la residencia de quien explota la propiedad intelectual de una idea o concepto por intermedio de una empresa virtual. Aquí también podrá manipularse a fin de disminuir la tributación; además se tendrá que fijar un establecimiento permanente tantas veces como el titular se mude de residencia.
Utilizar la regla del artículo 17 del Modelo OCDE -generalmente aplicable a artistas y deportistas- según la cual las rentas obtenidas puedan someterse a imposición en el país en donde se realicen las actividades, sin necesidad de que exista o no un establecimiento permanente. Sin embargo, se mantiene el problema de la cuantificación o determinación de la renta gravable.
Valerse del criterio de la cifra relativa global (cifra relativa de negocios), entiéndase aplicar a los beneficios mundiales obtenidos una fórmula entre las diferentes jurisdicciones en donde la empresa realice actividades. Debido a la aplicación compleja y poco fiable de este método, es que a sido prácticamente descartado por la OCDE; quien prefiere optar por la contabilidad separada.
Abandonar el concepto de establecimiento permanente. De acuerdo con esta regla, el Estado de residencia del cliente o usuario de la red se abstiene de gravar la renta generada en una operación, siendo el Estado de residencia de la empresa que otorga el servicio o vende el bien, el que gravará renta generada en la operación. Esta solución es prácticamente inviable ya que estancaría la negociación de convenios entre países en vías de desarrollo y desarrollados, así como que se tendrían que revisar los convenios vigentes, perjudicando la repartición de renta entre los países.
La revolución del comercio electrónico, a demás de realizar la entrega del bien mediante un medio electrónico, concretará también el pago por vía electrónica. Para ello han ingeniado múltiples medios de pago, de los cuales los más usados serán:
Fundados en tarjetas: Abarcan tarjetas tanto de crédito como de débito. Mediante un registro generado por el propio sistema informático que realiza la negociación, quedará plasmado los datos del banco originante, el motivo de la transacción y el banco aceptante. Para los negocios con el exterior -en virtud de las reglas de prevención del lavado de dinero- los giros se complejizan más, quedando siempre debidamente controlados, incluso de forma física.
Cheques digitales: Son similares a los cheques físicos, donde las palabras claves (passwords) utilizadas por las personas adherentes, tendrán el mismo valor jurídico que la firma ológrafa. Este mecanismo está aun en desarrollo, contando entre sus desarrolladores más fieles a los EUA y Argentina.
Dinero electrónico: Dinero almacenado en una tarjeta inteligente (Smartcards), también llamadas genéricamente monederos. Las tarjetas inteligentes son similares en tamaño a las tarjetas de crédito con un conjunto de contactos que proveen la interfaz electrónica a un microprocesador interno, con su propia memoria y sistema operativo. Puede no tener la identificación del usuario, dificultando en ese caso rastrear la fuente.
La red es un territorio libre (de impuestos también): Pone fe en la autorregulación, lográndose con acuerdos libres entre los sujetos intervinientes. Su mayor argumento es que el impuesto atrasará la expansión de la economía y evitará el crecimiento, así como reducirá la eficiencia económica total y no es ético bajo la noción de comercio electrónico como capitalismo sin fricción, "Gravar un impuesto al comercio electrónico, impondrá condiciones artificiales a lo que actualmente es un modelo de capitalismo extremadamente eficiente" (Impuestos en el e-commerce, http://www.x2-media.com/impuesto.html ). Detrás de esta posición se tejen intenciones ocultas, "... mantener el comercio electrónico libre de tasas permitiría a EEUU permanecer a la cabeza del mercado mundial, con un volumen de ventas que, según los expertos, se triplica anualmente. Por otro lado, esta tasa dejaría en desventaja a las empresas de EEUU frente a otros países que no tuvieran una legislación fiscal análoga, y crearía zonas francas más allá de sus fronteras" (Alberto de Blas López7 ). Los más fieles opositores a esta corriente son los comercios tradicionales, que se quejan de los paranoicos impuestos para los más sencillos negocios, mientras que por Internet se realizan grandes filones libres de gravamen.
Realmente con las alarmantes estadísticas acerca de la ciberdelincuencia, violencia, pornografía, ludópata arruinados, páginas que enseñan a fabricar bombas, virus electrónicos, privacidad cuestionada, etc.; creo que Internet dejó de ser tal vergel. Además al no establecer el impuesto el gobierno está subsidiando a los negocios que realizan comercio electrónico, dándoles una ventaja competitiva injusta sobre los negocios tradicionales. Por su parte los consumidores también evaden los impuestos que les corresponderían por sus compras fueras del Estado. Se crea un estado de efugio generalizado, que a la larga haría disminuir los servicios sociales que tales impuestos sufragan. Lo que sí me parecería aberrante es que las nuevas leyes que graven el comercio electrónico tengan carácter retroactivo, pues para muchas empresas sería una deuda impagable.
Tributos al comercio electrónicos, pero nuevos tributos: Se fundamenta en esa naturaleza sui géneris que tiene el e-commerce, pretendiendo replantear la aplicación de todo el sistema tributario. Esbozan que como los tributos básicos estaban fundados en objetos imponibles (rentas, consumos, etc.) y en bienes tangibles (mercancías, bienes de activo, etc.), así como otra ensartas de diferencias con el comercio tradicional que ya he mencionado (deslocalización de los sujetos, indeterminación de la tipología del negocio, etc.); se tendrá entonces que reformular el sistema tributario a los efectos del comercio electrónico. Niegan incluso los conceptos clásicos del Derecho Internacional Tributario como es la idea de establecimiento permanente, el uso del término de canon, los medios de prueba y facturas utilizados, el sistema de retenciones, etc.
Esta posición ha hecho aportes muy ingeniosos de tributos que intentan adecuarse a la nueva economía, de los cuales el más destacado es el llamado bit tax; sobre la base de que la tecnología actual se centra en el uso de la lógica binaria que está detrás de todo el proceso de los ordenadores, entonces lo que se grava es los impulsos que permiten trasladar productos y servicios. "Si una Administración Tributaria no va ser capaz de gravar lo que hay detrás de los impulsos informáticos que trasladan las órdenes de compra y venta, es decir, los productos que se transmiten y los servicios que se prestan, la única solución consiste en sujetar el medio a través del cual se transmiten las órdenes de compra y venta de bienes y servicios, que es el impulso electrónico informático, el bit".8 Más allá de lo ingenioso de este gravamen, ha tenido serias e irrebatibles criticas: primeramente tenemos que lo que se está gravando es el impulso informático y no el producto o servicio trasmitido, lo cual es un absurdo, porque será el valor de estos bienes y servicios los que generan la capacidad contributiva y no su simple medio de trasferencia, que es lo que este impuesto capta; asimismo se iguala todo lo trasmitido -atendiendo al irrelevante parámetro: cantidad de megas-, de modo que la base económica no tendrá nada que ver con el gravamen ni el valor de la operación incidirá en la deuda; por lo demás el tema de que la Red no tiene localización física vuelve a importunar, se tendría que designar una autoridad internacional que se encargara de este impuesto particular y sobre todo -lo más espinoso- determinar su distribución entre todas las naciones; y por último, esta la flamante tendencia a las tecnologías de telefonía móvil (UMTS), donde con la desaparición del ordenador se extinguiría el alcance de este tributo.
Creo que no se trata de adaptar el tributo a la realidad informática, sino precisamente de lo inverso. Dígase además que esta posición a estado respaldada en ocasiones por una política estatal destinada a la promoción de mercados virtuales.
Los mismos tributos para el comercio electrónico: Es la posición más pragmática, se trata de adaptar -digo adaptar y trasponer íntegramente- el sistema tributario conocido a la nueva realidad, puesto que "no nos encontramos ante una nueva o distinta expresión de riqueza que justifique la creación de nuevos impuestos que graven de manera específica la contratación electrónica" (Javier Luque Bustamante9 ). Insisten en que se carguen los bienes y servicios trasmitidos (que en esencia serán los mismos) y no se particularicen por el simple hecho que usen un medio distinto. Por supuesto que esto implica tomar actitud ante las anteriores polémicas planteadas.
Se subdividen según la distinción clásica del Derecho Financiero en impuestos directos e indirectos. Los directos son:
Impuestos sobre la renta de las personas Físicas (IRPF): El hecho imponible es la obtención de renta por el contribuyente, que debe ser una persona física con residencia habitual. La base imponible está compuesta por los rendimientos del trabajo, del capital mobiliario, del capital inmobiliario y los de las actividades económicas; además por las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. Es evidente que cuando quien lleva a cabo sus actividades económicas a través de la red es una persona física con residencia habitual, los rendimientos obtenidos serán objeto de gravamen en este impuesto.
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR): Será aplicable a personas físicas y entidades no residentes. Se requiere que las actividades o explotaciones económicas sean realizadas en el territorio que se establezca esta carga o que se trate de prestaciones de servicios utilizadas en ese territorio (en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión).
Impuesto sobre Sociedades (IS): Se le aplica a sociedades y demás entidades jurídicas. El hecho imponible está constituido precisamente por la obtención de la renta, siendo indiferente su fuente u origen. Se requiere que su constitución se hubiera realizado conforme a las leyes del territoriopor el cual se tributa, que su domicilio social se halle en ese territorio y que tengan la sede dirección efectiva en dicho territorio.
Por su parte los impuestos indirectos son:
Impuestos especiales (IIEE): recaen sobre algunos consumos en específico, como pueden ser el alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos, labores del tabaco, electricidad, determinados medios de transporte, etc. Generalmente gravan su fabricación, importación, introducción en el ámbito territorial interno y la matriculación.
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP): se exige por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, independientemente de su naturaleza; recae únicamente sobre las operaciones sujetas que no constituyan actos del tráfico empresarial. Su ámbito se limita por tanto a operaciones entre particulares y hay una incompatibilidad expresa con el IVA.
Impuesto Aduaneros (IIAA): Todos aquellos que tienen como objeto el tráfico internacional de mercancías.
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Recae sobre el consumo, gravando las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones de bienes y las importaciones de bienes. Entre las principales dificultades a las que se enfrenta este impuesto en el comercio electrónico, están lo referente a la localización del hecho imponible, la ya comentada distinción entre trasferencia de bienes intangible o prestación de servicios y la identificación y/o localización de los sujetos intervinientes en la transacción. En síntesis se distinguen dos criterios fundamentales respecto a la fijación del IVA un establecimiento relevante (sea del restador o del destinatario) y/o el lugar donde el servicio se realiza físicamente.
Impuestos como el IVA, o directos como el IRPF y el IS, deben reformularse en lo que respecta a este novedoso fenómeno.
No todo son espinas en el comercio electrónico, sino que hay mucho de valioso, máximo si se convierte en una nueva arma de la Administración10 Tributaria.
La Administración es una unidad productora de bienes y servicios y está visto que el comercio electrónico tiene mucho que enseñar en la gestión de estas unidades, así que podrá entonces valerse de sus ventajas; de ello tenemos que la reducción de costo, una de las grandes preeminencias que se airean en el comercio electrónico, no le vendría nada mal a la Administración ni a los contribuyentes. De hecho son muchas las declaraciones tributarias por medios electrónicos que se vienen realizando, aligerándose el costo en tiempo, papel y dinero; además que desaparecen los costos de complementación. Se podrá al mismo tiempo mejorar la asistencia de la Administración al contribuyente, a través de las páginas web se ofrecerán información legislativa, consultas tributarias con su propia respuesta online, exposiciones didácticas de la doctrina tributaria... etc. En otro orden de cosas vemos que paradójicamente aparecen nuevos métodos de control tributario, me refiero a los certificados y firmas electrónicas, que tan buenos resultados han arrojado en el tema de la seguridad informática.
Me parece buena referencia el caso de Argentina, que ya ha desarrollado un régimen optativo de declaraciones juradas impositivas y previsionales. Este régimen facilita el cumplimiento de las obligaciones fiscales de presentación de declaraciones juradas, para aquellos contribuyentes y responsables que adhieran al mismo, prestando un servicio que se extiende durante las 24 horas del día. A su vez ha desarrollado un sistema denominado OSIRIS para la recepción de pagos magnético (Resolución General No 191). La Administración Federal de Ingresos Públicos cuenta con una página en Internet http//:www.afip.gov.ar- por medio de la cual el contribuyente puede encontrar: Información relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias (vencimientos domicilios de agencias, etc.); Legislación y normativa tributaria vigente; Asesoramiento impositivo (consultas técnicas y consultas relativas a formalidades y trámites administrativos a cumplimentar), etc. Lo más curioso es lo relativo al sistema María Online, disponible también en esa página, mediante el cual se pueden realizar búsquedas de Importaciones y Exportaciones, indicando el período de fecha de oficialización,así como también las aduanas de registro, la vía de ingreso, los países de procedencia y de origen, el estado de la mercadería, teniendo en cuenta que el único requisito es ser usuario.
Axiomáticamente se requiere de cambios legislativos, pero no sustanciales, más bien se trata de ampliar las concepciones existentes. Donde decía documento privado, entender entonces que no se refiere solo a un documento físico o interpretar que libros de contabilidad pueden ser un registro electrónico.
Como he venido argumentando el esquema tributario vigente puede ser adecuado al nuevo contexto tecnológico y en lo que respecta al IVA en particular, creo que se trata de la variante de imposición más acertada; siempre que las autoridades definan las pautas para determinar claramente el lugar donde se consumirán los servicios prestados. Dichos parámetros deberían estar en consonancia con los criterios y recomendaciones que sustentan organismos internacionales abocados al estudio de esta temática, tema que expondré a continuación.
Como es sabido, en materia de imposición indirecta las distintas jurisdicciones fiscales se rigen por el principio de país de destino o de país de origen. Por aplicación del primero de ellos, el país de origen (exportador o vendedor) no debe gravar los bienes exportados, mientras que el país importador les debe dar un tratamiento igualitario respecto de los bienes originarios de otros países, como así también en relación con los producidos por el mismo internamente. Debe destacarse que la aplicación de este criterio requiere necesariamente la existencia de fronteras fiscales entre las distintas jurisdicciones partícipes, que permitan la realización de lo que se conoce como ajustes en frontera -devolución o exención por parte del país exportador, de los impuestos que hayan incidido sobre los productos integrantes de los bienes comercializados-, y el país importador debe aplicar similares gravámenes que los soportados por los bienes producidos domésticamente.
Por el contrario, la aplicación del principio de país de origen implica gravar las transacciones en virtud del lugar de localización del vendedor o exportador. En este caso no resulta necesario realizar ajustes en frontera, pero es necesario la existencia de estructuras fiscales similares a efectos de que no se produzcan distorsiones en el flujo económico entre ambos estados. Por lo cual la solución más atinada es elcriterio de imposición en destino, de modo de no perjudicar la competitividad de sus productos en el mercado internacional.
Como tal el país importador tendrá la potestad tributaria de gravar la entrada de productos a su territorio olos servicios realizados en el exterior prestados a sus residentes. Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la provisión internacional de un servicio puede llevarse a cabo a través de una de las siguientes modalidades:
el consumidor se traslada al país del productor
el servicio se traslada al país del consumidor
la información se envía al país del consumidor
el productor se desplaza al país del consumidor
una mercadería en la que se incorpora un servicio se traslada al país del consumidor
el servicio es utilizado por el consumidor en la jurisdicción distinta a aquella de la cuales residente y/o en la que tiene su empresa
En virtud de ello, resulta de vital importancia definir adecuadamente donde se considera prestado el servicio y donde éste es consumido, pues la tributación variará en uno y otro caso, pudiéndose dar las siguientes posibilidades:
Importación de servicios y utilización económica en el país
Prestación de servicios en el país y utilización económica del mismo en el exterior
Prestación de servicios en el exterior y utilización económica también en el extranjero
Prestación de servicios en el país y utilización económica en el mismo
Llegado a este punto, resulta necesario definir adecuadamente el concepto de establecimiento permanente, dado que si se considera que la página web instalada en un servidor constituye establecimiento estable, en el caso que éste se encuentre ubicado en el mismo Estado del prestatario no existirían dudas de que se encuentra alcanzado por el gravamen por tratarse de una transacción desarrollada íntegramente dentro de sus fronteras; esto queda en manos de los legisladores. Mi propuesta es que se oriente la rutina de control hacia el seguimiento de los pagos efectuados por los sujetos involucrados en la transacción, apoyándose en las entidades que actúan como intermediarios financieros, o sea, los bancos.
El Comisario de la UE Frits Bolkestein con motivo de la de aplicar el IVA a los productos digitales concluyó: "Terminará con un serio handicap11 para la competitividad que actualmente sufren las firmas europeas frente a los distribuidores de servicios digitales de fuera de la UE, tanto cuando exportan al mercado mundial como cuando venden a los consumidores europeos". A lo que EEUU responde: "Seguimos preocupados por la discriminación potencial de nuestras empresas ante los nuevos impuestos que deben pagar y las nuevas cargas administrativas que afrontan", en la voz de Tara Bradshaw, portavoz del Tesoro12. Es vital que se arribe a un consenso internacional y por los pasos dados hasta el momento es evidente que la tendencia es a reafirmar el principio de destino y la aplicación efectiva del impuesto al consumo; basado en la imposición en origen y con un único país de identificación en el que el sujeto pasivo pueda liquidar y deducir el impuesto correspondiente a todas las operaciones que realice.
En uno de los pocos aspectos en que coinciden los teóricos es precisamente en que se trata de un problema mundial, de modo que las soluciones legislativas deberán venir de instituciones internacionales. Analicemos entonces las posiciones de algunas de estas entidades:
Organización Mundial del Comercio (OMC): En Ginebra (1998) presentó un informe denominado Comercio Electrónico y el Rol de la Organización Mundial del Comercio (Electronic Commerce and The Rol of the TWO), el cual explica el impacto, costos y beneficios financieros del comercio electrónico, destaca lo significativo que sería para los países en desarrollo, y además toca en un punto, la necesidad de resolver el problema dela tributación. Al respecto determina que los Acuerdos Generales -Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y el Acuerdo sobre Comercio de Servicios (GATS)- deben ser primero analizados y ajustados a la tributación del comercio electrónico; dejando hasta ahí el tema, sin emitir aún un pronunciamiento formal y expreso sobre política fiscal y tributación en el comercio electrónico. En reuniones posteriores se ha vuelto sobre el tema, pero la falta de consenso impide la toma de conclusiones.
Organización para la Cooperación y Desarrollo del Comercio (OCDE, representa alrededor del setenta por ciento del comercio global): Es una de las organizaciones internacionales más activas en la promoción del comercio electrónico, ya en 1997 y 1998 celebró dos conferencias ministeriales sobre el tema13. Por su parte, el Comité de Asuntos Fiscales (CAF, Committee on Fiscal Affairs) de la OCDE ha realizado un proyecto de "Condiciones Marco para la Tributación" (The Taxation Framework Conditions), además de un programa de trabajo, cuya finalidad es el establecimiento de normas tributarias destinadas a regular el comercio electrónico. Las discusiones respecto a tales condiciones marco se pueden resumir en cuatro posiciones básicas:
Tratados Internacionales: Se afilian a la posición que establece que las normas internacionales vigentes son aplicables al comercio electrónico, requiriéndose solamente de algunos ajustes y aclaraciones.
Imposición al consumo: Que el gravamen se lleve a cabo en el lugar donde se consume el producto. Se ha establecido además considerar el suministro de productos digitales como una prestación de servicio y no como una provisión de mercancías; lo cual implica alarmantes injusticias si pensamos que una mismas mercancía por el hecho ser trasmitida por uno u otra vía se gravará de manera distinta.
Administración Tributaria: Plantea que la recaudación del comercio electrónico debe ser neutral y justas, entiéndase impuesto al mismo nivel de los comercios tradicionales, aunque se hagan efectivos por vías distintas.
Servicios al contribuyente: Apuesta por nuevas alternativas tecnológicas para mejorar el servicio al contribuyente.
Luego en la Conferencia Ministerial sobre Comercio Electrónico (1998 Ottawa, Canadá), se elaboró una relación de siete reglas básicaspara la tributación:
Asociación Internacional Fiscal (International Fiscal Association, IFA): En su reunión anual de 1998 (Londres, Inglaterra) se arribó a cardinales conclusiones -además de respaldar las de la OCDE- entre las que es de destacar el apego al impuesto al consumo. Se extendió largamente sobre la imposición indirecta, añadiendo que debe obrarse por el consenso internacional, a fin de evitar la doble o nula imposición y dejó claro que para tal cosa no se requiere que el proveedor esté registrado en el país donde se realiza el consumo. Para los inconvenientes que surgen cuando el fisco se encuentra ante la imposibilidad de ubicar a los sujetos, se plantearon tales soluciones: que exista un registro de todos los proveedores y consumidores que realizan actividad económica en todos los países y la implementación de intermediarios (verbigracia bancos u otras entidades financieras) para que perciban el impuesto.
Unión Europea (UE): Es criterio de Mario Monti, comisario europeo de Mercado Interior, que se debe evitar "regular (referido al comercio electrónico) por el mero hecho de regular", además de que "es vital que los sistemas impositivos ofrezcan certeza legal y neutralidad fiscal"; lo que evidencia la conducta cautelosa que ha caracterizado a esta organización. De cualquier modo el propio comisario ha sintetizado tal posición al decir "El comercio electrónico en bienes y servicios cae claramente dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, del mismo modo que otras formas comerciales tradicionales. Por lo tanto, no es necesario introducir impuestos nuevos y alternativos, como un impuesto sobre el 'bit' dentro de la UE".
El hecho de clasificar es una tendencia legislativa actual respecto al tema -en vista quesolo particularizando se logra una adecuada regulación de este escabroso asunto- por lo cual vemos que en su Proyecto de Reglamento se distingue entre las operaciones llevas a cabo dentro y fuera de algún país de los Quince, quedando de la siguiente forma:
Operaciones Extracomunitarias
Si el operador está ubicado en un tercer país y el comprador es europeo, la operación estará sujeta al IVA.
Si el operador es europeo y el comprador está ubicado en un tercer país, la operación no estará sujeta al IVA.
Operaciones Intracomunitarias
Si es business to business, el lugar de prestación será el establecimiento de la empresa compradora.
Si es business to consumers, el lugar de prestación será el del establecimiento del operador.
Es curioso lo mucho que se ha polemizado en este foro respecto a la factura, como documento esencial no solo para el IVA sino además para otros impuestos, en vista de que en el comercio electrónico acarrea confusión. Es que en muchos países como en Bélgica, la factura es un documento oficial y en el novísimo mercado electrónico el papel deja de tener el peso predominante que tenía como instrumento de manifestación de voluntades privadas y públicas, siendo sustituido por otro tipo de instrumentos reflejados en medios electrónicos, informáticos o telemáticos. La mira está en que desaparezca la facturación en papel, de ello se consensa en que "la factura en papel puede desaparecer pero la sustituye la factura electrónica, por lo tanto, lo importante es que siga existiendo un documento de prueba de la transacción que se ha realizado y donde se reflejan las características esenciales de la misma como son: el precio, la base imponible del impuesto, quién vende, quién compra, etc. Tales datos siguen existiendo, porque sigue quedando algún registro de esa transacción entre un vendedor y un comprador y no es relevante el medio, papel o telemático, en el que aparezcan".
Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA): El tema fue tratado por primera vez en la "Declaración Ministerial de San José de la Cuarta Reunión Ministerial de Comercio de la Cumbre de las Américas" (San José, Costa Rica) en marzo de 1998". Básicamente se refiere dirigir un comité de expertos del sector público y privado para que hagan recomendaciones sobre la materia en la siguiente Reunión Ministerial, todo esto bajo la solicitud del CARICOM (Caribean Community) y ante la rápida expansión del comercio electrónico en el hemisferio.
La agenda de reuniones de expertos del Comité Conjunto de Expertos del Gobierno y del Sector Privado sobre Comercio Electrónico ha traído consigo que en la Declaración Ministerial de Toronto de la Quinta Reunión Ministerial de Comercio (Toronto, Canadá) en noviembre de 1999 y en la Declaración Ministerial de Buenos Aires de la Sexta Reunión de Ministros de Comercio del Hemisferio (Buenos Aires, Argentina) en abril de 2001, se agradecieron los grandes aportes presentados. Este Comité ha desarrollado dos documentos con relación al comercio electrónico y la fiscalidad: "Asuntos relacionados con los impuestos y los pagos: Consecuencia del comercio electrónico sobre los impuestos domésticos" del 22 de marzo de 1999 y "Impuestos y pago: Aspectos prácticos de la recaudación fiscal" de fecha 9 de noviembre de 2000. En los cuales se le da libertad a los gobiernos de determinar si usan o no los impuestos tradicionales a los efectos del comercio electrónico, presentando solo algunas reflexiones al respecto y quedando pendiente en la agenda del ALCA.
MERCOSUR: La primera manifestación de interés respecto al tema fue cuando en junio de 2000 se llevó a cabo en Buenos Aires la XXXVIII Reunión del MERCOSUR y se creó el Grupo AdHoc sobre Comercio Electrónico (hoy Subgrupo de Trabajo No. 13); el cual tuvo por finalidad coordinar las posiciones que los países miembros tengan sobre la materia, con miras a fortalecer la opinión de este bloque de países frente a otros grupos u organismos y mejorar el marco jurídico (fiscal), así como se ha expresado respecto a los medios de pago para permitir un rápido desarrollo del comercio electrónico en dicho mercado común. La primera reunión se llevó a cabo en Asunción, Paraguay en mayo de 2001.
Comunidad Andina de naciones (CAN): La Corporación Andina de Fomento (CAF), organismo líder del CAN, ha desarrollado esfuerzo por llegar a una normativa común a fin de hacerse más fuertes ante los otros bloques económicos, lo que supongo que logren por ser los más avanzados al respecto. Han concretado sus metas en armonizar las legislaciones sobre comercio electrónico, desarrollar proyectos de e-Government y agilizar por medios digitales los trámites aduanales en sus países miembros. Dichos objetivos se vislumbraron ya desde el seminario sostenido (Cochabamba, Bolivia) los días 20 y 21 de noviembre de 2001.
A esto se le suma una nueva preocupante y es precisamente qué jurisdicción posee la potestad tributaria suficiente para someter a imposición las transacciones transfronterizas realizadas o si damos paso a la doble imposición desatinada, hablándose incluso de la creación de una inédita organización internacional encargada directamente de ello.
Si conocida es la frase que dice que información es poder, el comercio electrónico, a través de aquella, manifiesta el poder del individuo frente a la organización socializada de la norma escrita. El ius dispositivum simboliza, así, el triunfo de la voluntad frente a la imperatividad. Tratar de controlar esta realidad mediante normas sólo es la respuesta que la tradición política y jurídica da a esta cuestión; entenderlo de otra forma no es más que el reconocimiento de una derrota o la manifestación poco sutil de una victoria pírrica. Hemos visto como el Derecho tendrá que ser necesariamente adaptado para que su campo de acción no quede evadido por la imposibilidad de aplicación de aquellas a cambios tan radicales como se producen y pueden producirse en el uso diario de esta herramienta comercial. Al respecto creo que hay considerar:
Las principales lagunas tributarias, que con relación a la administración tributaria y los sujetos del comercio electrónico serán: la identificación de los sujetos que intervienen en las operaciones efectuadas a través del comercio electrónico y su naturaleza; el censo y localización de los sujetos actuantes. Respecto a la actuación desde la organización administrativa tributaria se deberá concluir en lo tocante a: la localización segura de los operadores y seguimiento de los mismos;ejecución y pago de las deudas tributarias; fórmulas para evitar la deslocalización de las operaciones y la elusión; realización dedeclaraciones-liquidaciones adaptadas al comercio electrónico. Y en lo concerniente al funcionamiento del sistema lo más inmediato será: determinar sobre la seguridad de las Bases de Datos Tributarias y de los Censos de Contribuyentes.
La regulación tributaria tradicional es aplicable al comercio electrónico excepto en lo que explícitamente requiera de su particularización.
Creo que el gravamen más factible es el IVA; siempre que se defina claramente donde se debe pagar y el mecanismo de recaudación.
Recomiendo el uso de esta nueva tecnología por parte de la administración para el sistema fiscal.
Desde 1996 América ha participado en la adopción de lineamientos y recomendaciones con relación a la tributación en el Comercio electrónico; a pesar de que EU ha preferido la no imposición y de que organizaciones regionales (ALCA, MERCOSUR y CAN) no se han pronunciado unánimemente al respecto. Cuba deberá pronunciarse al respecto, a riesgo de en caso contrario convertirse en un Paraíso Fiscal.
La normativa internacional ha de hacerse eco de los principios que la OCDE proclama (neutralidad, eficiencia, seguridad y simplicidad, eficacia e imparcialidad y flexibilidad).
Lo cierto es que puedo finiquitar que no comparto el criterio de De Juan Ledesma cuando planteó "la digitalización de productos lleva consigo que las fronteras desaparezcan y el Internet sea considerado una zona franca cibernética sin controles tributarios" y como tal pido que se proceda.
Tayli Annielys Rodríguez Rey.
Jueza profesional del Tribunal Municipal de Santa Clara. Cuba.
1Maria Julia Mayoral, "Puertas cerradas al comercio electrónico por Internet", periódico Granma, 7 de octubre del 2003, Pág. 3.
2"Las Administraciones Fiscales en un Mundo Electrónico" (Montreal, Canadá, 3-6 de junio de 2001) encontrada en: http://www.mecon.gov.ar/comercio/electronico/operaciones_montreal.htm
3Este negocio a diferencia de los negocios tradicionales que cada vez se inundan más de representantes, agentes, brokers, etc. no tiene intermediarios. Aunque, Doernberg y Hinnekens, han planteado que dichos intermediarios son reemplazados por otros intermediarios como son los diseñadores de páginas Web, los expertos en seguridad en Internet, los especialistas en marketing en páginas Web, etc. (Richard L. Doernberg y Luc Hinnekens, "Electronic Commerce and International Taxation", Pág.7).
4La primera juzgaba un caso similar respecto a tuberías (I.R.226/75, BST B1 II 1977) y la segunda es una Sentencia del Tribunal sobre lo Penal (Bundesgerichtshof) del 24 de octubre de 1988 (3 STR 533/87) que juzgaba un caso de evasión fiscal y estableció que la actividad empresarial debe realizarse en el establecimiento permanente para su consideración como tal. Esto fue citado por Álvaro De Juan Ledesma, "Internet y nuevas tecnologías en telecomunicaciones: nuevos retos de la fiscalidad internacional", Pág.105.
5VI Directiva de 17 de mayo de 1977, la Sentencia Günter Berkholz de 6 de junio de 1985, del TJCE de Luxemburgo (Caso 168/84). Citado por Álvaro De Juan Ledesma, "Internet y nuevas tecnologías en telecomunicaciones: nuevos retos de la fiscalidad internacional", Pág.105.
6Organización para la cooperación y el desarrollo económico, párrafo 10 de los Comentarios al artículo 5 del "Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio", Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, Traducción efectuada por el Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1997, Pág. 4.
7artículo periodístico "Posición de la UE relativa al Comercio electrónico y la fiscalidad indirecta" (Dictamen del Comité Económico Europeo 98/C 407/49), se encuentra en http://www.injef.com/revista/apuntes/uecefi.htm
8Revista Impuestum, Lunes 15 de Septiembre de 2003, http://www.impuestum.com/articulos/52.html
9 "El IGV y El Comercio
Electrónico". Ponencia General presentada en las
VI
Jornadas de Derecho Tributario "El Derecho Tributario ante
el Desarrollo del Comercio Electrónico". Lima, Perú,
2000
10El pleno del Congreso del Estado LIX Legislatura aprobó recientemente la Ley sobre el Uso de Medios Electrónicos y Firma Electrónica para el Estado de Guanajuato y sus Municipios, que entrará en vigor el primero de noviembre de 2004.
11(Voz inglesa) Condición o circunstancia desventajosa
12"Europa da luz verde al
impuesto sobre los productos digitales", por Redacción
Baquía.com
07/05/2002, 18:04.
13"Un mundo sin fronteras: realizando el potencial del comercio electrónico global", (Ottawa, Canadá) 7-8 octubre 1998 y "Desmantelando las barreras para el comercio electrónico global" (Turku, Finlandia) 19-21 noviembre 1997 Véase: Electronic Commerce: The challenges to tax authorities and taxpayers. http://www.oecd.org/dsti/sti/it/ec/prod/TURKUDOC.HTM.
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