 | legislación actualidad jurisprudencia enlaces artículos tienda áreas temáticas cursos guía convenios | Buscar: |
| | legislación actualidad jurisprudencia enlaces artículos tienda áreas temáticas cursos guía convenios | Buscar: |
|
|
 |
|
El gravamen sucesorio de la fiducia aragonesa en la STS de 31 de marzo de 2004: problemas y soluciones | |
De: Guillermo G. Ruiz Zapatero
Fecha: Marzo 2005
Origen: Noticias Jurídicas
La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2004 (Rec. Nº 15/2003) desestima la cuestión de ilegalidad planteada por el TSJ de Aragón, con arreglo a los artículos 27.1 y 123 a 126 de la LJCA, en relación con el artículo 54.8 del Real Decreto 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones (RISUC).
El TSJ de Aragón, por sentencia de fecha 21 de septiembre de 2003 (JT 2003\1595) estima el recurso contencioso-administrativo contra liquidaciones provisionales por bienes de una herencia sujetos a fiducia aragonesa por entender que el artículo 54.8 del RISUC, con base al cual se giraron dichas liquidaciones, carece de cobertura en la Ley 28/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y es contrario a la naturaleza de la fiducia aragonesa:
“la contravención de preceptos legales tal y como pone de manifiesto la parte recurrente, resulta evidente si tenemos en cuenta que el artículo 1 de la Ley 28/1987, de 18 de diciembre, dispone que el “Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”. Y resulta evidente que en la fiducia sucesoria con el fallecimiento del que la instituye nada adquieren -y puede que nada lleguen a adquirir- los destinatarios de las liquidaciones tributarias llevadas a cabo con arreglo al artículo 54.8. Asimismo, el artículo 3 señala que “constituye el hecho imponible_ a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y lo cierto es que en la fiducia sucesoria, hasta que el fiduciario no haga uso de sus facultades, no se produce adquisición de bienes”.
La STS somete a revisión la nulidad del artículo 54.8 del RISUC declarada por el TSJ de Aragón y desestima la cuestión de ilegalidad declarando la validez legal del artículo 54.8 del RISUC, sin que ello afecte al recurrente beneficiado por la Sentencia del TSJ de Aragón.
Los antecedentes de hecho del caso al que se refieren las dos sentencias son los siguientes:
En fecha 22 de abril de 1992 falleció D. Mauricio, que otorgó, junto con su cónyuge, testamento mancomunado el día 28 de diciembre de 1987, en el que ambos testadores se concedieron mutuamente fiducia aragonesa con pacto al más viviente.
La cónyuge sobreviviente otorgó escritura de manifestación de herencia e inventario el 19 de octubre de 1992, aceptando el usufructo de viudedad universal y su condición de fiduciaria, y reservándose las facultades de ejercitar dicho encargo, sin efectuar en dicho momento atribución alguna.
El 11 de noviembre de 1998 la cónyuge supérstite y madre de los actores, haciendo uso parcial de su facultad fiduciaria, asignó la nuda propiedad de la finca 1 de las inventariadas a favor de sus nietos que se relacionan y en las proporciones que se indican en la citada de escritura, practicando la oficina gestora las correspondientes liquidaciones.
Asimismo la Oficina Gestora el 14 de enero de 1999 practicó liquidaciones provisionales números 123,124 y 125 por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones a cargo de los actores, hijos de la fiduciaria.
En el recurso ante el Tribunal Superior de Justicia de Aragón contra las liquidaciones mencionadas, los actores e hijos de la fiduciaria invocaron lo siguiente:
Que en los supuestos de fiducia sucesoria aragonesa con pacto al más viviente no se produce la delación hereditaria hasta el tanto el cónyuge supérstite haga uso de su facultad fiduciaria o fallezca sin hacerlo, resultando aplicable el artículo 24 de la Ley 29/1987.
Que el precepto contenido en el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no sólo no dispone de respaldo legal legitima torio, sino que contraviene lo dispuesto por el citado artículo 24 de la Ley por lo que resulta ilegal de pleno derecho y, en consecuencia, inaplicable.
Que los actores no ostentan la condición de herederos hasta tanto la madre, como fiduciaria, ejerce la fiducia adjudicándoles todo o parte de los bienes de la herencia, por lo que aún obviando la ilegalidad del precepto reglamentario tampoco sería factible liquidación alguna a su cargo por no ostentar dicha condición de herederos.
Que no se ha producido el hecho imponible descrito por el artículo 3 de la Ley del Tributo al no haber adquirido ningún bien o derecho de la herencia de su difunto padre, ni tampoco recae sobre ellos el objeto del tributo al no haber obtenido incremento de patrimonio a título lucrativo como consecuencia del expresado fallecimiento y herencia.
La sentencia del TSJ estimó la reclamación de los actores considerando que efectivamente el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones carecía de cobertura legal, planteando, además, al Tribunal Supremo la cuestión de legalidad prevista en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa sobre la nulidad de dicho precepto reglamentario.
El artículo 110 de la Compilación Civil Aragonesa, vigente en el momento de la sucesión hereditaria, establecía, en relación con la fiducia sucesoria, lo siguiente:
“Cada cónyuge puede nombrar fiduciario al otro para que ordene la sucesión de aquel entre descendientes y parientes consanguíneos hasta el cuarto grado.
El cónyuge que contraiga nuevas nupcias pierde su condición de fiduciario salvo disposición expresa del causante.
El nombramiento del fiduciario quedará sin efecto por sentencia firme de nulidad, divorcio o separación”.
Las principales disposiciones de la citada Compilación aplicables, además, a la fiducia son las siguientes:
La recíproca institución hereditaria entre cónyuges, o pacto al más viviente, no surtirá efecto cuando al momento de la apertura de la sucesión sobrevivan hijos no comunes.
Habiendo sólo hijos comunes a la disolución del matrimonio, el pacto equivale a la concesión de viudedad universal y de la facultad de distribuir la herencia. (Art. 108. 1 y 2).
El fiduciario podrá hacer uso total o parcial, y aun en tiempos distintos, de sus facultades, a menos que el causante hubiere dispuesto otra cosa. (artículo 112) .
Mientras el fiduciario no haya cumplido totalmente el encargo recibido, la administración y disposición de los bienes pendientes de asignación se regirá por las normas de la comunidad hereditaria.(artículo 113)
Posteriormente, y mediante Ley Autonómica 1/1999 de 24 de febrero, de Sucesiones por causa de muerte, se aprobaron nuevas reglas aplicables a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución a su entrada en vigor (23 de abril de 1999) :
El momento de la delación hereditaria en la sucesión contractual y en la fiducia se rigen por sus respectivas normas. (artículo 6.4).
El llamado a título de heredero que acepta la herencia adquiere los bienes y derechos de la misma, se subroga en las obligaciones del causante y queda obligado a cumplir las cargas hereditarias, todo ello desde el momento de la delación. (artículo 7.1)
Desde la apertura de la sucesión hasta la aceptación del llamado la herencia carece de titular.
La administración de la herencia yacente corresponderá a la persona que hubiere designado el causante.
La situación jurídica de la herencia yacente en los casos de fiducia se regirá por sus propias normas.(artículos 8.1,2 y 3)
Todo aragonés capaz para testar puede nombrar uno o varios fiduciarios para que ordenen su sucesión actuando individual, conjunta o sucesivamente. (artículo 124)
La designación de fiduciario y las instrucciones del comitente, si las hubiere sobre la ejecución de la fiducia, o administración y disposición de los bienes sujetos a ella, deberán constar necesariamente en testamento o escritura pública.(artículo 127)
Si el único fiduciario es el cónyuge del comitente su nombramiento se entenderá hecho de por vida.(artículo 129)
A todos los efectos legales, la delación de la herencia no se entenderá producida hasta el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción.
Mientras no se defiera la herencia, se considerará en situación de herencia yacente, y su administración y representación se regirá por lo establecido en el capítulo siguiente.(artículo 133)
Pendiente de ejecución la fiducia, la administración y representación del patrimonio hereditario corresponderá:
Al cónyuge viudo sobre todos los bienes y derechos del premuerto, mientras tenga la condición de administrador de la comunidad conyugal o, en otro caso, sólo sobre los bienes afectos al usufructo de viudedad.
Al fiduciario o fiduciarios.(artículo 134)
La fiducia deberá ejecutarse necesariamente por acto inter vivos formalizado en escritura pública.
Cuando se haya designado como único fiduciario al cónyuge éste podrá cumplir su encargo también en testamento, salvo disposición contraria del causante o que la fiducia se haya sometido a plazo.(artículo 141)
Salvo disposición en contra del comitente, cuando en el momento de ejecutar la fiducia existan descendientes suyos, el fiduciario habrá de ordenar la sucesión exclusivamente a favor de alguno o algunos de ellos, con la misma libertad con que podría hacerlo el causante.(artículo 142)
Los actos inter vivos que en ejecución de la fiducia realicen los fiduciarios serán irrevocables. (...)
Los actos de ejecución de la fiducia en forma testamentaria son siempre revocables y no impiden la eficacia de los actos de disposición realizados por el viudo fiduciario con posterioridad.(artículo 143).
El artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades contempla la fiducia aragonesa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones en la forma siguiente: “la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria.
Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueran de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente podrá solicitarse la devolución correspondiente”.
La anterior regulación de la fiducia aragonesa a los
efectos del Impuesto sobre Sucesiones se encuentra en el artículo
54 del Reglamento, que tiene por título el de
“fideicomisos”.
Los primeros 5 apartados
de dicho artículo se refieren a los fideicomisos de régimen
común. El apartado 6 se refiere al heredamiento de confianza
autorizado por la legislación foral, el cual se equipara al
fidecomiso a efectos del impuesto y, por último, el apartado 7
se refiere a los fideicomisos que admite el derecho foral de
Cataluña.
Es importante destacar la diferente naturaleza jurídica del fideicomiso y de la fiducia aragonesa. De acuerdo con el artículo 781 del Código Civil, las sustituciones fideicomisarias, en las que “se encarga al heredero que conserve y transmita a un tercero el todo o parte de la herencia”, serán válidas y surtirán efectos siempre que no pasen del segundo grado, o que se hagan a favor de personas que vivan al tiempo del fallecimiento del testador”.
A su vez, de conformidad con lo establecido en el artículo 783, el fiduciario estará obligado a entregar la herencia al fideicomisario, sin otras deducciones que las que correspondan por gastos legítimos, créditos y mejoras, salvo el caso en que el testador haya dispuesto otra cosa.
Por último, el artículo 784 del Código Civil dispone que el fideicomisario adquirirá derecho a la sucesión desde la muerte del testador, aunque muera antes que el fiduciario, y que su derecho pasará a sus herederos.
Se observa, por tanto, la heterogénea naturaleza de las situaciones agrupadas en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, dado que en la sustitución fideicomisaria hay un llamamiento por sustitución a la sucesión y el fideicomisario adquiere derecho a la misma desde la muerte del testador, mientras que en la fiducia aragonesa, en tanto la misma no se ejercita, nadie es llamado a la herencia ni adquiere ningún derecho a la sucesión.
En efecto, en esta última, la delación sólo se produce en el momento de la ejecución de la fiducia (art. 113 de la Compilación y 133 de la Ley 1/1999)
Como consecuencia de su propia naturaleza, los problemas planteados por la sustitución fideicomisaria en el Impuesto sobre Sucesiones giran entorno al conocimiento o desconocimiento, en el momento de liquidación del Impuesto, del llamado como heredero fideicomisario, así como al gravamen o no por el impuesto del fiduciario, si éste pudiera disfrutar en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o si tuviera la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al fideicomisario.
En ambos casos, los mecanismos establecidos se refieren a un llamamiento ya realizado y a una adquisición hereditaria que el fideicomisario recibirá de su causante como consecuencia de la institución realizada por éste y al gravamen como usufructuario del fiduciario que disfrute de las facultades propias, en su caso, de un usufructuario, sin perjuicio del gravamen independiente del fideicomisario al entrar en posesión de sus bienes.
Sin embargo, en la fiducia nadie es llamado directamente ni como sustituto a la herencia en relación con la cual se instituye la fiducia y, por tanto, la delación en relación con la misma sólo se produce en el momento de su ejecución y no antes. Salvo disposición en contra del comitente, el fiduciario habrá de ordenar la sucesión exclusivamente a favor de alguno o algunos de los descendientes del comitente con la misma libertad con que podría hacerlo éste. El fiduciario “sustituye” la voluntad del comitente por expreso deseo de éste, pero no hay ni llamamiento ni adquisición hasta la ejecución de la fiducia, al margen de que sus efectos sean o no revocables.
La diferencia fundamental a efectos tributarios es que la distribución de los bienes del comitente por el fiduciario es el acto por el cual se produce la delación de la herencia del causante (fiducia), mientras que en la sustitución son la muerte y la voluntad del testador las que producen dicho efecto, sin que exista, además situación alguna de pendencia en cuanto a la herencia del causante distinta de aquélla producida hasta la aceptación por el fideicomisario.
Por consiguiente, en la sustitución fideicomisaria hay una adquisición desde la muerte del testador, mientras que en la fiducia no hay llamamiento ni adquisición de derecho alguno a la sucesión hasta el momento de la ejecución de la misma.
Las diferencias sustantivas entre ambas figuras tienen asimismo repercusión fiscal, puesto que sobre los bienes sujetos a fiducia no podría atribuirse, mientras la herencia se encuentra en situación de pendencia, ni civil ni tributariamente, derecho alguno a quien no ha sido siguiera llamado a la sucesión del causante.
La diferencia entre fiducia y sustitución fideicomisaria puede resaltarse también mediante la doctrina de la Dirección General de los Registros y del Notariado contenida en la resolución de 27 de octubre de 2004:
“la conclusión más conforme con la literalidad del art. 783 del CC es la de considerar, con la doctrina científica, que el fideicomiso de residuo es una modalidad de la sustitución fideicomisaria modalizada porque el fiduciario puede disponer de los bienes en los términos que le ha autorizado el testador. De acuerdo con ello, el elemento esencial de la sustitución fideicomisaria sería el del llamamiento múltiple y cronológicamente sucesivo mientras que la indisponibilidad en perjuicio del sustituto sería un elemento natural que el testador puede dispensar”.
En toda sustitución fideicomisaria, incluida la de residuo, hay un llamamiento a la sucesión del causante, y ni siquiera en la disposición de residuo puede sostenerse que la misma no atribuya al favorecido “desde el momento del fallecimiento del causante y sobre los bienes objeto de la disposición, un derecho firme y definitivo, sino un simple derecho eventual o expectativa, cuya definitiva adquisición queda pendiente hasta el fallecimiento del instituido, de la falta de ejercicio por éste de su facultad de disponer de la totalidad de los bienes objeto de la disposición. Tal forma de pensar olvida que en los llamados fideicomisos de residuo, lo condicionado no es el llamamiento en sí, sino su contenido: no está condicionada la cualidad de sustituto sino el quantum (en es sentido las sentencias del TS de 25 de abril de 1983 y la de 6 de febrero de 2002)”.
El llamamiento, condicionado o no, es lo que falta por completo en la herencia sujeta a fiducia.
En las sustituciones fideicomisarias la normativa del Impuesto sobre Sucesiones establece reglas para gravar a los llamados. En la fiducia pendiente de ejecución (o extinción ) no hay ningún llamado a una sucesión a quien gravar.
La Ley 13/2000 de 27 de diciembre de medidas tributarias administrativas de la Comunidad de Aragón ha regulado en su artículo 1º la fiducia sucesoria, pero exclusivamente en relación con los beneficios fiscales relativos a adquisiciones sucesorias previstas en la normativa general o en el ordenamiento jurídico aragonés, estableciendo que los mismos se aplicarán en la liquidación provisional que, conforme al artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se practique por la fiducia sucesoria regulada en la Ley 1/1999 de 24 de febrero, de Sucesiones, por causa de muerte, “sin perjuicio de que la delación de la herencia se produzca en el momento de la ejecución de la fiducia o de su extinción, de acuerdo con lo prevenido en el artículo 133 de la citada Ley”.
En definitiva, lo previsto en el artículo mencionado, atiende a la necesidad de impedir que el artículo 54.8 RISUC “anticipe” la liquidación correspondiente a los bienes integrantes de una herencia sometida a fiducia, sin que en relación con los mismos bienes se pudieran aplicar los beneficios fiscales propios de adquisiciones sucesorias que no contemplaban originariamente la existencia y posibilidad de esta figura, sincronizando por tanto, en el caso de la fiducia, el “hecho imponible anticipado” y la aplicación de dichos beneficios fiscales.
Además, se establece que las autoliquidaciones que se presenten con motivo de una herencia pendiente de ejecución fiduciaria podrán ser satisfechas con cargo al patrimonio hereditario, sin que el pago con cargo a caudal relicto suponga la consideración de tales deudas como una carga deducible. Asimismo, se indica que “en las liquidaciones que puedan proceder con motivo de sucesivas ejecuciones fiduciarias, las cantidades detraídas del caudal relicto, para el pago de las liquidaciones provisionales, deberán ser consideradas a todos los efectos como bienes integrantes del mismo”.
Sobre la base sustantiva y fiscal anterior, es sobre la que se producen las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón y del Tribunal Supremo objeto del presente comentario.
El TS fundamenta el gravamen en lo siguiente:
La Ley 29/1987 del ISUC sigue el criterio “germánico” de que “la transmisión se produce por el mero hecho del fallecimiento del causante (...) tal y como ha quedado reflejado en el artículo 24.1 de la ley 29/1987” (“En las adquisiciones por causa de muerte ... el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante...”)
Tal declaración legal impide al RISUC “establecer, en principio, otro momento distinto del devengo” resultando de aplicación también el “artículo 36 de la LGT donde se dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
Según el TS, de seguirse el criterio del TSJ de Aragón “el devengo no se situaría en realidad en el fallecimiento del causante, sino en la decisión de los interesados en la herencia, subordinándose la exacción del impuesto al momento en que se ejecutara la fiducia (...) de modo que, según tal tesis, el fiduciario dejaría de pagar el impuesto al tiempo del fallecimiento y, a medida que dispusiera de los bienes a favor de alguno de los beneficiarios, se alzaría la suspensión y devendría ya factible exigir el tributo (dependiendo todo, de tal manera, de la voluntad del fiduciario en oposición a lo ordenado en el artículo 36 de la LGT)”.
El artículo 54.8 RISUC guarda “plena coherencia con el conjunto de la legislación fiscal (...) donde, con la muerte del causante, se presume la adquisición hereditaria y se exige el Impuesto (...) y donde, además, se presume la condición de sujetos pasivos en los llamados a la herencia, con abstracción de su posible rectificación posterior”.
“Si bien la fiducia aragonesa no permite hablar, en sentido estricto, ab initio, de herederos (...) no desvirtúa la legalidad de la norma, pues (...) surgida la obligación tributaria, por imperativo del artículo 24.1 de la ley 29/1987, desde el fallecimiento del causante, es el Reglamento, y su artículo 54.8 el que debe determinar quién es el obligado tributario (...) por lo que la atribución de dicha condición a quienes en sentido amplio son herederos conforme a las normas de la sucesión legal (o aparecen designados como tales, en el caso presente, en el testamento mancomunado) es una solución razonable y, además, conforme a derecho”.
El artículo 54.8 RISUC no vulnera la reserva de Ley en materia tributaria. Ha quedado ratificado, además, por la Ley 13/2000 de las Cortes de Aragón que acoge expresamente el sistema previsto en el mismo.
Tampoco existe contradicción entre dicho precepto y los artículos 1º y 3º de la Ley 29/1987: “si civilmente la aceptación de la herencia se retrotrae a la fecha del fallecimiento, es obvio que la decisión contenida en dicho artículo (art. 54.8 RISUC) es consecuente con los efectos civiles de la adquisición hereditaria”.
Como consecuencia de lo ya indicado, y en contra de lo argumentado por el TS en su sentencia, en la fiducia aragonesa, no se produce ni es posible apreciar la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, porque no hay llamamiento, delación ni adquisición hereditaria alguna en los casos de herencia sujeta a fiducia, hasta el momento de la ejecución de la misma, y porque el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige expresamente la adquisición de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio.
En la fiducia no hay llamados a la sucesión, lo que según la STS es, lógicamente, un requisito legal del gravamen. El artículo 54.8 RISUC rompe toda coherencia porque grava a quienes no han sido llamados.
Por otra parte, ni el fiduciario, ni ningún descendiente del causante, que pueda resultar beneficiario de la ejecución de la fiducia, pueden considerarse sujetos pasivos de una adquisición de bienes y derechos por herencia y legado, dado que los mismos no son causahabientes en dicha herencia de los bienes a los que se refiere la fiducia, que se integran, hasta el momento de la delación por ejecución de la fiducia, en una herencia yacente (“pendiente de adjudicación a los herederos”, según el Diccionario de la Real Academia Española), incompatible con la atribución de derecho de adquisición alguno al fiduciario o al posible beneficiario de la ejecución de la fiducia. La Ley 13/200, posterior a los hechos, salva expresamente la delación en el caso de fiducia con arreglo a la normativa propia de la misma.
Tampoco es posible apreciar el devengo del impuesto, dado que el
mismo presupone una adquisición hereditaria de imposible
apreciación en el caso de la fiducia.
Si la “posposición”
del devengo derivada de la fiducia se entiende que resulta contraria
al antiguo artículo 36 LGT (a pesar de que la ausencia de
delación deriva de la ley civil y no de la voluntad del sujeto
pasivo), la “anticipación” del devengo en relación
con quienes no han sido llamados y la atribución a los no
llamados de la condición de sujeto pasivo es contradictoria
con el pleno reconocimiento a efectos tributarios de la herencia
yacente (antiguo artículo 33 de la LGT).
Dos son, por tanto, las cuestiones que desde el punto de vista tributario es preciso abordar por lo que se refiere a las consecuencias en el Impuesto sobre Sucesiones de la fiducia aragonesa.
La primera de ellas es la de si es posible, sin modificación legal de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, gravar por dicho impuesto como adquisición hereditaria los bienes sujetos a fiducia que, como tales, integran una herencia yacente, y en relación con los cuales ni existe llamamiento hereditario ni una adquisición hereditaria atribuible a un sujeto pasivo hasta el momento de la ejecución de la fiducia.
A falta de precepto legal expreso en contrario, y como consecuencia de lo previsto en el artículo 8 de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, resulta legalmente imposible considerar que los bienes sujetos a fiducia aragonesa están incluidos en el hecho imponible de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, puesto que en relación con los mismos no se produce llamamiento, delación ni adquisición hereditaria alguna, que es el presupuesto jurídico establecido por el artículo 3º de la Ley 29/1987 a efectos de delimitar el hecho imponible de dicho impuesto (“la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”). El artículo 7 del RISUC expresamente declara que “el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición “, excluyendo por tanto cualquier acto o institución que no sea causa determinante de una adquisición, que es lo que sucede en el caso de la fiducia no ejecutada.
Tanto el artículo 54.8 a) , del RISUC como la Ley Autonómica 13/2000 carecen de virtualidad, desde el punto de vista legal, para entender o declarar producido dicho hecho imponible en relación con los bienes sujetos a fiducia.
En efecto, el artículo 8 a) de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, establece que se regularán en todo caso por Ley: “la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario”.
Por otra parte, la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fiscales y Administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, establece (artículos 37 y 40) que las competencias normativas en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones se refiere corresponden al Estado y no a las Comunidades Autónomas beneficiarias de la cesión del rendimiento de dicho tributo, por lo cual la Ley Autonómica 13/2000 no tendría competencia para establecer, como hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, la existencia de una herencia yacente sujeta a fiducia aragonesa (cosa que, además, no hace).
Adicionalmente a lo anterior, se plantea la cuestión de si una Ley estatal podría considerar (por ejemplo por vía de presunción o ficción legal) como supuesto de hecho imponible por el Impuesto sobre Sucesiones, el de la herencia yacente constituida por los bienes de una herencia sujetos a fiducia aragonesa, atribuyendo, por ejemplo, la condición de sujeto pasivo de dicho impuesto a la propia herencia yacente (artículo 35.4 NLGT).
En nuestra opinión, lo anterior no sería posible por las razones siguientes:
En primer lugar, por el principio de capacidad económica exigido por el artículo 31.1. de al CE, inexistente en el caso de las personas físicas gravadas en relación con unos bienes integrantes de una herencia yacente que no han sido adquiridos por ellas, y, por tanto, por inexistencia del fundamento constitucional del tributo por ausencia de capacidad económica alguna en relación con dichos sujetos pasivos. Tampoco parece lógico considerar que dicha capacidad corresponda, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, a la propia herencia yacente.
En segundo lugar, por la “presunción” de una adquisición hereditaria en contra de los preceptos de la normativa civil sustantiva y, por tanto, con desconocimiento y perjuicio (por la anticipación indebida del gravamen) del derecho constitucional a la herencia de los finalmente beneficiados por la ejecución de la fiducia, recogido en el artículo 33.1 de la CE. En efecto, el derecho constitucional a la propiedad privada y a la herencia, protegido por el artículo 33.1 CE, resultaría desconocido cuando se exige el gravamen sucesorio con anterioridad al momento en que legalmente se produce la adquisición hereditaria y, por tanto, se reducen indebidamente por un tributo unos bienes antes de su delación hereditaria. La STC 194/2000 de 19 de julio resultaría aplicable al caso, tanto por la inexistencia de adquisición hereditaria alguna como por el carácter objetiva y materialmente sancionador del gravamen:
“Es evidente que la ficción que establece la norma impugnada resulta claramente incompatible con el principio de capacidad económica en todos aquellos supuestos en los que las partes en la transmisión onerosa del bien o derecho han declarado el precio real de la operación, dado que se estaría sometiendo a tributación una riqueza irreal o inexistente que, como tal, no puede ser objeto de gravamen sin vulnerar el artículo 31.1 CE (STC 214/1994, FJ 5 c)).(...)
La inconstitucionalidad del precepto por vulneración del art. 31.1 CE no podría eludirse aduciendo que, pese a su configuración legal, no nos hallamos en realidad ante medidas de carácter tributario sino ante acciones que, como tales, no han de ajustarse a las exigencias de dicho principio”.
Y por último, por infracción del sistema constitucional de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas, por interferir la legislación tributaria del Estado en la normativa constitucional sobre competencias de un Comunidad Autónoma en cuanto a la “conservación, modificación y desarrollo por las Comunidades Autónomas de los derechos civiles, forales o especiales, allí donde existan” (artículo 149.1.8ª CE), desconociendo a efectos tributarios el carácter y la naturaleza de una institución civil incompatible jurídicamente con la figura a la que a efectos tributarios es objeto de asimilación.
En el fondo, este es, en nuestra opinión, uno de los
aspectos más importantes a considerar en relación con
el gravamen sucesorio de la fiducia, sin perjuicio de que la propia
Comunidad Autónoma pudiera tener intereses en el mantenimiento
de la regulación actual en razón de ser, al mismo
tiempo, beneficiaria de la cesión del rendimiento de dicho
impuesto.
La Disposición Adicional Única de la Ley
1/1999 (sobre “régimen tributario de las instituciones
civiles aragonesas”, dispuso que el Gobierno de Aragón
“remitirá en el plazo de un año un Proyecto de
Ley que regule las particularidades fiscales de la sucesión
mortis causa en Aragón (...) atendiendo a nuestras
peculiaridades de Derecho foral y actual realidad socio-económica”.
En ejecución de dicho encargo se aprobó la Ley 13/2000
antes citada.
El contenido de la Ley es como se ha indicado, sumamente limitado y no aborda la verdadera cuestión, aunque reitera que la delación sólo se produce con la enajenación de la fiducia (con o sin extinción).
El Estatuto de Autonomía de Aragón (artículo 35.1.4º), en desarrollo del artículo 149.1.8ª, de la CE expresamente establece que corresponde a la Comunidad Autónoma la competencia exclusiva en cuanto a la “conservación, modificación y desarrollo del Derecho civil aragonés, sin perjuicio de las competencias exclusivas del Estado”.
Si embargo, parece que el pleno respeto constitucional del derecho civil aragonés -o de cualquier otro- exige que sus peculiaridades no sean indebidamente desconocidas por la normativa tributaria estatal de forma que se haga inviable en la práctica, por vía tributaria, la aplicación efectiva de dicho derecho civil con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica de sus instituciones. El Estado tiene competencias normativas en cuanto el Impuesto sobre Sucesiones pero no puede desconocer las peculiaridades del derecho civil propio de una Comunidad Autónoma y gravar instituciones que no responden al hecho imponible de dicho Impuesto definido con carácter general, ni tampoco crear hechos imponibles “ad hoc” con esta finalidad que no responden al verdadero hecho imponible legalmente definido y/o que carezcan de capacidad económica susceptible de gravamen.
Si bien es cierto que la fiducia aragonesa puede dar lugar, por comparación con otros sistemas que carecen de una institución similar, a un retraso en el devengo del gravamen sucesorio sobre los bienes sujetos a fiducia -en ello insiste reiteradamente la STS-, no es menos cierto que dicho retraso está plenamente justificado por la ausencia de llamamiento y delación de la herencia. La fiducia no tiene este origen sino que responde a otra importante finalidad vinculada, la de que la delación se produzca en la forma y momento elegido por el fiduciario e, indirectamente, por su comitente. No existe ninguna razón para que esta finalidad esencial de la institución se desconozca completamente a efectos tributarios exigiendo un gravamen sobre una adquisición hereditaria inexistente. Tal situación sería contraria también al tradicional principio “standum est chartae”, recogido en el artículo 3 de la Compilación del Derecho Civil de Aragón:
“Conforme al principio “standum est chartae”, se estará, en juicio y fuera de él, a la voluntad de los otorgantes, expresada en pactos o disposiciones, siempre que no resulten de imposible cumplimiento o sea contraria a la Constitución o a las normas imperativas del Derecho aragonés”
Como indica José Luis Merino Hernández (Comentarios al Código Civil y Compilaciones Forales, Tomo XXXIV, vol. 1º págs. 7-8):
“el (testamento) mancomunado tiene ordinariamente dos
estadios bien diferenciados en su desarrollo: el primero, el momento
del fallecimiento de uno de los cónyuges; el segundo, el del
óbito del supérstite.
Es precisamente
en ese primer estadio, de los dos citados, cuando el testamento
mancomunado aragonés puede provocar el nacimiento y la puesta
en funcionamiento de las más ricas y variadas instituciones
forales: la viudedad (con todas sus variantes y modalidades), la
comunidad conyugal continuada, el consorcio foral, la fiducia
sucesoria, el pacto al más viviente. Con respecto al efecto
que es más característico de los testamentos ordinarios
en el derecho del Código, al fallecimiento del testador, cual
es la apertura de la sucesión hereditaria, en el Derecho
aragonés, el fallecimiento de uno de los testadores, cuando
existe testamento mancomunado, suele determinar una situación
de pendencia en dicha apertura de la sucesión del difunto,
como consecuencia de la puesta en funcionamiento de alguna de las
citadas instituciones forales”.
En definitiva, el artículo 54.8 del RISUC es incompatible con el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y la fiducia aragonesa instaura una situación de pendencia incompatible con cualquier gravamen sucesorio. La anticipación del devengo de dicho gravamen sería directamente contraria al artículo 31.1 CE tal y como éste ha sido además interpretado por la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
Por tanto, en nuestra opinión, la Sentencia del TSJ de Aragón era legalmente acertada y no encontramos explicación jurídica razonable a lo siguiente:
Al contenido del artículo 1 de la Ley 13/2000 sobre la fiducia sucesoria aragonesa. El mismo no responde al encargo de la Disposición Adicional Única de la Ley 1/1999. Su principal efecto, es respaldar mediante una ley autonómica un precepto (artículo 54.8 RISUC) incompatible con la naturaleza jurídica de la fiducia aragonesa. El artículo 1 es legalmente contradictorio con dicha institución. Sus efectos podían haberse conseguido mediante instrucciones a los órganos de gestión y liquidación.
Al hecho de que la Comunidad Autónoma de Aragón se opusiera a la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala del TSJ de Aragón y a la nulidad del artículo 54.8 del RISUC. Al hacerlo así, la Comunidad Autónoma habría dado preferencia a las necesidades recaudatorias amparadas por una norma estatal y relegado la aplicación del propio derecho foral, que está obligada estatutariamente a aplicar y conservar.
Al hecho de que el TSJ de Aragón no fundamentara la ilegalidad del artículo 54.8 RISUC en la propia Ley 1/1999, en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía.
Por último, aunque el TS ha confirmado la legalidad del gravamen sucesorio anticipado de la fiducia aragonesa, el mismo sería, en nuestra opinión, en su configuración actual, y muy posiblemente en cualquier otra alternativa, contrario al principio constitucional de capacidad económica (artículo 31.1.CE) y al derecho a la herencia recogido en el artículo 33.1 CE. Esta última vulneración plantearía una curiosa cuestión de legitimación procesal pues el derecho constitucional vulnerado sería, en su caso, el de aquellos que todavía no han sido llamados (al gravarse el “caudal relicto”).
No parece que esta circunstancia deba impedir su protección si la misma se invoca por quien administra la herencia yacente, o bien por quien, como en el caso considerado, es tratado como un heredero sin todavía serlo a efectos legales. En este último caso, porque al gravarle como propietario (heredero) sin serlo se vulnera, en la parte del Impuesto, su derecho constitucional a la propiedad. El que a efectos autoliquidatorios se autorice que el Impuesto se pague con cargo al “caudal relicto” es irrelevante porque dicho procedimiento no es obligatorio y porque el sujeto pasivo es quien es considerado heredero sin serlo y no el “caudal relicto”.
Guillermo G. Ruiz Zapatero.
Garrigues Abogados y Asesores Tributarios.
[Aviso Legal] http://noticias.juridicas.com