Base de Datos de Legislación

Plan General de Contabilidad (Vigente hasta el 1 de enero de 2008)

INTRODUCCIÓN

I.

1. Con la aprobación del Plan General de Contabilidad por el Decreto 530/1973, de 22 de Febrero, España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable. Durante los 17 años de su existencia, ha recogido el progreso contable procedente sobre toco de los trabajos de las Organizaciones Internacionales y en particular en la Comunidad Económica Europea (CEE). Esta evolución ha tomado carta de naturaleza por medio de las adaptaciones sectoriales aprobadas en el curso del tiempo y de otras realizaciones del Instituto de Planificación Contable, hoy suprimido por haberse integrado en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas creado por la Ley 19/1988, de 12 de junio.

La normalización contable conduce a que las cuentas anuales de las empresas y, en su caso, de los grupos de empresas, formuladas con arreglo a principios contables, sean comparables, con este requisito entendido internacionalmente, la información contable de cada país rompe fronteras y salva obstáculos que hoy no tienen razón de ser, contribuyendo de modo importante al desarrollo económico de los pueblos, a la expansión del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones económicas internacionales.

En armonía con este enfoque moderno, la contabilidad se sitúa muy especialmente en el área de la información económica, de máxima utilidad para el órgano de decisión de la empresa y para atender las demandas de los diversos agentes económicos, hoy legitimadas por el Derecho de muchos países.

2. El instrumento técnico y básico de nuestra normalización contable, de modo análogo a otros países europeos, es el Plan General de Contabilidad, pero la normalización contable no se agota con dicho texto, sino que ha de desarrollarse convenientemente con objeto de cubrir el inmenso espacio que corresponde a la información contable.

La actividad desplegada en el área de la normalización contable en nuestro país quedaría incompleta si al Plan General de Contabilidad de 1973 no se añadieran los desarrollos del mismo realizados por el Instituto de Planificación contable y el esfuerzo realizado por la Universidad y por los profesionales, expertos y estudiosos de la disciplina contable. En este contexto cabe referirse a la pluralidad de investigaciones llevadas a cabo en los últimos años, a los numerosos artículos publicados en revistas técnicas y a las obras, también numerosas, que han visto la luz pública en las dos últimas décadas. Todas estas realizaciones forman hoy un cuerpo de doctrina del mayor interés para interpretar las normas legales y aplicar las reglas técnicas contenidas en el nuevo r0-pgc.

El empresariado, por su parte, ha contribuido también a cimentar la normalización contable española aceptando de buen grado la aplicación del r0-pgc de 1973 y sus desarrollos sectoriales.

Algunas reflexiones sobre la materia que se viene examinando permiten afirmar que nuestro país en los momentos actuales se encuentra en condiciones adecuadas para afrontar la nueva etapa que se inicia con la Ley 19/1989, de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en Materia de Sociedades, cuyo desarrollo, en la parte que afecta al derecho contable, está contenido en el r0-pgc, texto que sustituye al aprobado por el Gobierno en 1973.

3. La libertad de establecimiento prevista en los artículos 52 y siguientes del Tratado de Roma implica la necesaria armonización del Derecho de Sociedades de los Estados miembros de la CEE. Salvo alguna excepción, la armonización llevada a cabo hasta ahora se ha realizado por medio de Directivas, dos de las cuales se refieren concretamente a la información contable. La IV Directiva, notificada a los Estados miembros el 25 de Julio de 1978, trata de las Cuentas Anuales de las Sociedades de capital, afectando en España a las sociedades anónimas, a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades en comandita por acciones. Esta Directiva persigue varios objetivos, como se indica en su preámbulo, entre otros, proteger a los socios y a los terceros, lograr que las informaciones contenidas en las cuentas anuales sean comparables y conseguir que estos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad. Como continuación lógica de este texto comunitario se encuentra la VII Directiva notificada a los Estados miembros el 13 de Junio de 1983, regulando las cuentas consolidadas de los grupos de empresas. Esta Directiva persigue los mismos objetivos que la IV Directiva, aunque referidos en este caso a los mencionados grupos. Las dos Directivas citadas constituyen pues importantes realizaciones sobre normalización contable internacional. Obsérvese que estos textos no se reducen a meras recomendaciones dirigidas a los Estados en general o a la profesión contable, como es el caso de ciertos pronunciamientos o declaraciones emanados de otras Organizaciones Internacionales, sino que su aplicación tiene fuerza coactiva para los Estados miembros de la CEE, los cuales han debido armonizar sus respectivos derechos nacionales a las Directivas mencionadas dentro de los plazos previstos por éstas. Es evidente que la IV y la VII Directiva han supuesto un avance muy importante en el Derecho Contable europeo, enriquecido todavía más por las disposiciones promulgadas por los Estados miembros durante estos últimos años al cumplimentar las exigencias comunitarias.

4. La incorporación de España a las Comunidades Europeas obligaba a la armonización de nuestras normas contables con la IV y la VII Directivas. Esta armonización se ha llevado a efecto por la Ley 19/1989, de 25 de julio, la cual, en lo que se refiere al área contable, representa un verdadero estatuto de la información contable española y un paso muy avanzado en el proceso de Internacionalización de la misma. En cuanto a dicha materia, esta Ley ha modificado sustancialmente el Código de Comercio y las Leyes de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y de Sociedades Anónimas Laborales, así como la regulación existente en el primero de los textos citados respecto a las sociedades en comandita por acciones.

Además, de acuerdo con las disposiciones del artículo 8 de la mencionada ley contenido en la disposición final primera del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, el Gobierno está autorizado para aprobar, mediante Real Decreto, el r0-pgc adaptado a la vigente Legislación Mercantil, así como las modificaciones necesarias como consecuencia de cambios introducidos al respecto en las Directivas comunitarias. Por otra parte y según resulta del mismo artículo, el Ministro de Economía y Hacienda queda también autorizado para aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones sectoriales cuando la naturaleza de la actividad de tales sectores exija un cambio en la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

5. En trámite de aprobación por las Cortes Generales la Ley 19/1989, de 25 de julio, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajar en el borrador del nuevo r0-pgc con el fin de que estuviera elaborado en el más breve plazo posible.

Estas tareas estuvieron a cargo de una comisión de expertos, integrada por técnicos del propio Instituto y de profesores y profesionales que participaron en la preparación del texto aportando sugerencias y observaciones muy útiles, algunas de contenido global o general y otras sobre el tratamiento de operaciones específicas. La composición de este grupo de expertos perseguía el planteamiento de soluciones contables a incluir en el Plan General de Contabilidad, en una doble perspectiva, de una parte, la teórica, de mayor pureza y, de otra, la pragmática fundada en la vivencia día a día de la dinámica y del casuismo propios del mundo de los negocios.

6. De lo expuesto en los apartados anteriores se deduce claramente que el r0-pgc, ajustado a las correspondientes disposiciones de la Ley 19/1989, de 25 de Julio y, por tanto, a la normativa comunitaria, es la obra de un conjunto muy amplio de expertos, profesionales y estudiosos, cuya actividad se inserta en las diferentes parcelas que abarca la información económica y financiera en el mundo moderno. En algunos de sus puntos más controvertidos, dicho texto puede considerarse como la expresión de una especie de síntesis entre la teoría pura defendida por ciertos grupos de estudiosos y el pragmatismo propio de los profesionales interesados en la empresa. Por estos motivos el nuevo r0-pgc se presenta con un razonable equilibrio, su fundamentación radica, por un lado, en concepciones doctrinales aceptadas plenamente por los círculos intelectuales y, por otro, ciertas soluciones específicas se han inspirado también en prácticas contables sanas y fecundas.

II.

7. El r0-pgc no rompe con el aprobado por el Gobierno en 1973. En cuanto a sus líneas generales, se ha procurado que las modificaciones introducidas en el sean las menores posibles, con objeto de que el enlace entre los dos textos pueda producirse sin causar dificultades adicionales a las empresas téngase en cuenta, además, que el Plan de 1973 fue asumido por profesionales y expertos, y aún por los propios empresarios sin mayores inconvenientes, cumpliendo también satisfactoriamente con las exigencias didácticas a las que debe atender.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas no ha encontrado pues, razones de peso que aconsejaran la sustitución del modelo hasta ahora vigente por otro. Buena parte de las personas con solvencia científica o profesional consultadas sobre esta cuestión se mostraron del mismo parecer.

No obstante lo indicado, el r0-pgc contiene variaciones importantes si se compara con el de 1973, las cuales vienen impuestas, en determinados casos, por las propias Directivas comunicarlas, cuyo vehículo transmisor a nuestro país es la Ley 19/1989, de 25 de julio: en otros, para introducir el progreso contable más reciente, y por último, en algunos para cubrir lagunas existentes en el texto de 1973 o para habilitar soluciones adecuadas sobre nuevas operaciones o nuevas formas de operar que han tomado carta de naturaleza durante los últimos años en el mundo de los negocios.

8. El r0-pgc tiene la siguiente estructura:

Si se compara con el texto de 1973 se observará que contiene un apartado más. Se trata de la primera parte destinada a los principios contables.

Quedan pendientes importantes trabajos que se desarrollarán posteriormente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. A título meramente orientativo se citan:

9. Como se acaba de indicar, la primera parte comprende los principios contables. Se ha considerado convenientemente que el r0-pgc incluya esta materia, desarrollando, sistematizando y complementando lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio.

Nota importante a tener en cuenta por profesionales y expertos es la prevalencia del principio de prudencia sobre los demás principios, lo que queda perfectamente explicado en la primera parte del Plan, prevalencia que en todo caso estará subordinada a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales.

10. Al tratar de los principios contables es obligado un breve comentario sobre la imagen fiel, figura que tuvo su origen en el Reino Unido y que ha tomado entidad hace pocos años en los Estados comunitarios por vía de la IV Directiva. La imagen fiel si bien no es un concepto cerrado y delimitado trata de transmitir la doble noción de imparcialidad y objetividad que se debe perseguir en la elaboración de las Cuentas Anuales.

La imagen fiel es el corolario de aplicar sistemática y regularmente los principios contables, entendiendo estos como el mecanismo capaz de expresar la realidad económica de las transacciones realizadas.

A tal fin, no sería aplicables las disposiciones legales o exigencias jurídicas, en materia de contabilidad, relativas a una operación que fueran, excepcionalmente. incompatibles con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales.

De este modo la empresa deberá ajustar sistemáticamente la contabilidad y sus cuentas anuales a los principios legales que les sean aplicables, excepto cuando esta aplicación conduzca a que los registros o la formulación de las cuentas anuales distorsione la imagen que un tercero podría formarse sobre la verdadera, en términos económicos, situación patrimonial y financiera y de los resultados habidos en el ejercicio.

Las Cuentas Anuales constituyen la información que necesariamente debe ser accesible a una pluralidad de agentes económicos y sociales, interesados en la situación presente y futura de determinadas sociedades, entre los cuales se encuentran: accionistas , acreedores, trabajadores, Administración Pública e incluso competidores.

El mantenimiento de la comunidad de intereses en que se basa una empresa moderna se apoya fundamentalmente en la transparencia y la fiabilidad de la información económico-financiera que se ofrece.

Así pues, la información contenida en las cuentas anuales debe ser:

Estas notas, que en algunos casos pueden ser contradictorias entre sí, es necesario aplicarlas de forma que se consiga el equilibrio deseado.

Es responsabilidad de quienes formulan y firman las Cuentas Anuales que la información contenida en las mismas reúna las características señaladas, sin perjuicio de que se establezca, en algunos casos, el procedimiento obligatorio de la auditoría de las cuentas anuales.

Nuestra reciente reforma contable llevada a cabo por la Ley 19/1989, de 25 de julio, ha introducido en el derecho nacional y concretamente en el artículo 34 del Código de Comercio la figura de la imagen fiel con el carácter preferencial que se acaba de indicar. Obviamente, así tenía que ser para que nuestras normas contables quedaran adaptadas a las disposiciones de la IV y de la VII Directivas.

Desarrollando el citado artículo 34, el nuevo r0-pgc sigue la doctrina expuesta más arriba, estableciendo en la primera parte del mismo, párrafo 1 del apartado 1 que la aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

11. La primera parte del r0-pgc comprende el cuadro de cuentas que sigue la clasificación decimal. Si se compara este texto con el de 1973 se observarán algunas diferencias que van a ser comentadas a continuación.

En primer lugar, hay que citar la supresión del grupo ocho, destinado, en el Plan de 1973, a las cuentas de resultado. El contenido de este grupo, en forma más simplificada, se ha trasladado en el nuevo r0-pgc al Grupo Uno, cuenta 129, Pérdidas y Ganancias.

La supresión de este grupo se debe a que en el Plan del año 1973 tenía una mera finalidad de reclasificación de las diversas partidas para obtener los resultados parciales y márgenes que se establecían en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Con respecto al Grupo Cero destinado en el texto de 1973 a las cuentas de orden y especiales, conocidas en la actualidad como cuentas fuera de balance, se ha decidido su no inclusión en el nuevo r0-pgc, optándose por la información correspondiente a las operaciones fuera de balance dentro de la memoria. No obstante. pueden utilizarse los grupos ocho y cero en los casos que estimen conveniente , a efectos de su propia gestión o para reflejar contablemente algunos de los datos que constituyen el contenido de la memoria así como los márgenes previstos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. El Grupo Nueve, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica queda también sin desarrollar: de modo que podrá ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea más conveniente para su gestión, a estos efectos hay que indicar que dicha contabilidad interna podrá desarrollarse por la empresa de la forma que considere más adecuada para sus fines.

En segundo lugar, por lo que se refiere al contenido del cuadro de cuentas, este aparece más completo que en el texto de 1973. Se han cubierto lagunas existentes en el mismo y se han incluido cuentas destinadas a operaciones aún inéditas en el referido año. No obstante, hay que advertir la posibilidad de que el nuevo r0-pgc presente algunos vacíos. puesto que una obra de tal naturaleza dirigida a la empresa como principal protagonista del mundo de los negocios, no puede abarcar el casuismo tan rico y tan variado que condiciona la actividad. Por tanto, al dictado de una elemental previsión, las empresas dispondrán de facultad para cubrir los eventuales vacíos del texto, utilizando para ello las reglas técnicas más afines deducidas de los principios que informan el Plan.

12. La Tercera Parte del nuevo r0-pgc se dedica a las definiciones y relaciones contables. Cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas que los integran, son objeto de una definición en la que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones que configuran las cuentas integradas en ellos. Estas definiciones permiten comprender mejor la concepción del Plan, aclarar el sentido del lenguaje técnico utilizado en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar en las relaciones contables y facilitar la solución de los problemas a que den lugar las operaciones cuya contabilización no figura expresamente en el texto o en el caso de los vacíos que existan en él.

Las relaciones contables propiamente dichas, describen los motivos más comunes o generales de cargo y abono de las cuentas de tres cifras, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por consiguiente, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no está expresada particularmente en el texto, se deber formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen .

El cuadro de cuentas así como los movimientos de las mismas contenidos en la segunda y tercera parte de este Plan son de aplicación facultativa por parte de las empresas. No obstante es aconsejable que, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su contenido y presentación son obligatorias.

La aplicación facultativa de los movimientos contenidos en la tercera parte del Plan abre a las empresas diversas posibilidades, entre las que conviene destacar la relativa a las cuentas de existencias.

En principio, el Plan opta por un sistema especulativo al definir los movimientos de las cuentas del grupo tres; no obstante, si la empresa considera más operativo para su gestión el que dichas cuentas reflejen a lo largo del ejercicio el importe que en cada momento se mantiene invertido en almacenes, podrá optarse por la llevanza de las cuentas de existencias mediante un sistema administrativo.

13. La cuarta parte del r0-pgc se refiere a las cuentas anuales. materia del máximo interés por se la culminación del desarrollo contable del ejercicio y porque constituyen el instrumento transmisor de la información contable a los distintos agentes económicos y sociales. Las cuentas anuales comprenden:

El cuadro de financiación conforme a lo establecido en el Código de Comercio y en Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas no se configura como un documento independiente dentro de las cuentas anuales sino como una parte más de la memoria cuando venga exigido por una disposición legal.

14. En las normas para la elaboración de las cuentas anuales se establecen normas obligatorias para la elaboración de estos documentos en sus modelos normal o abreviado, según las siguientes reglas:

Las sociedades no comprendidas en el párrafo anterior y los empresarios individuales formularán sus cuentas anuales aplicando los modelos abreviados.

15. En el r0-pgc el Balance presenta la síntesis de las cuentas patrimoniales, reflejando la posición estática de un patrimonio en su componente activa y pasiva. y todo ello referido al cierre del ejercicio. El balance queda ajustado al contenido del artículo 35, apartado 1 del Código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y a las disposiciones de la IV Directiva.

La opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, frente a las alternativas contenidas en la IV Directiva, el de forma horizontal o de cuenta, criterio que es el seguido por este Plan. Esta opción tiene su apoyo en las propias prácticas españolas ya que el balance en forma vertical o de lista apenas se ha utilizado por nuestras empresas.

Examinando el contenido pormenorizado del modelo de balance, el experto deducirá que este documento, unido a la información de la Memoria y con la de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, reúne aptitud suficiente para formular el análisis fundamental, tan importante hoy para la toma de decisiones por los distintos agentes económicos.

16. La Cuenta de Pérdidas y Ganancias cuantifica la renta de la empresa y describe su formación. En nuestro país, lo mismo que para el balance, la opción del legislador se ha inclinado por un solo modelo, eligiendo entre los cuatro que establece la IV Directiva, el de forma de cuenta y clasificación de los gastos por naturaleza.

La estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias está ajustada a lo dispuesto en el artículo 35, apartado 2 del Código de Comercio, e igualmente al del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, distinguiendo los resultados de explotación, los financieros, los extraordinarios y el total de los del ejercicio antes y después de impuestos.

17. Conforme al apartado 3 del citado artículo 35, la memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el balance y en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Por su parte, el artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las indicaciones que deberá contener la memoria, además de las específicamente previstas por el Código de Comercio y por el resto del articulado de dicho Texto Refundido.

La complejidad que hoy ofrecen muchas de las operaciones empresariales, los cambios, a veces profundos, que se producen en la estructura económica y financiera de la empresa y las demandas propias del mundo moderno sobre información detallada y dinámica de ciertos hechos acaecidos en el ejercicio, o en el período comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio y aquélla en que se formulen las cuentas anuales, han determinado la insuficiencia del balance y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias como documentos expresivos de la imagen fiel de la unidad económica. De aquí la importancia creciente que toma la memoria y la razón de su integración en las cuentas anuales.

Si se compara la memoria del r0-pgc con su equivalente (denominado anexo) del texto de 1973, se observarán diferencias sensibles. La información que contiene la primera es más completa y más realista, y no sólo por la cantidad de datos que deben cumplimentarse, sino también por la calidad de los mismos y por su significación en el contexto informativo.

Antes de terminar este apartado, una breve referencia al punto 20 de la memoria que contiene el modelo del cuadro de financiación. Este documento no está recogido en la IV Directiva, lo que originó buen número de críticas al texto comunitario. El legislador español, siguiendo nuestra tradición sobre el cuadro de financiación, iniciada con el Plan de 1973, y de acuerdo con la legislación de la mayor parte de los Estados miembros, ha conservado en nuestro Derecho nacional dicho documento (artículo 35, apartado 3 del Código de Comercio y artículo 200 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) por cuya razón ha saldo objeto del debido desarrollo en el nuevo r0-pgc.

Las notas sustanciales del cuadro de financiación contenidas en el r0-pgc varían con respecto al modelo del texto de 1973, la estructura del primero, además de presentarse con mayor detalle, corresponde a unos criterios conceptualmente diferentes.

El cuadro de financiación está concebido no como un estado de variaciones patrimoniales, sino como una descripción de la financiación básica que ha entrado en la empresa y de su inversión o empleo, así como su incidencia en las variaciones del circulante: y todo ello referido al ejercicio corriente y al procedente. Se trata en definitiva de un estado de origen y aplicación de fondos, donde se muestran separadamente los totales, ajustados, de los origines y aplicaciones de fondos así como la variación del circulante.

18. La quinta parte del Plan comprende las normas de valoración. Están ajustadas a las reglas contenidas en el Código de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y constituyen un desarrollo de los principios contables a los que se refiere la primera parte del Plan.

Las normas de valoración del nuevo Plan suponen un buen avance si se comparan con las del texto de 1973. Las primeras incluyen no solo el pensamiento europeo reflejado en la IV Directiva, sino también el progreso contable de los últimos años. Como puede observarse dichas normas se inspiran particularmente en el principio del prudencia, dado el carácter preferencial del mismo, principio que se aplica en el marco de una razonable flexibilidad .

En esta línea de pensamiento merece destacar la atención que prestan las normas de valoración a la amortización de los bienes que reúnan la condición de amortizables y a las provisiones que habrán de dotarse en los casos de pérdidas reversible.

Por otra parte, se profundiza en la valoración de los créditos y deudas, incluso de los comerciales cuando su vencimiento excede de doce meses, distinguiendo, según los casos, entre el principal de los mismos y sus intereses: estos últimos a imputar en los ejercicios que corresponda en aplicación de estrictos criterios financieros.

Muy importante es el apartado 14 de las normas, referente a los activos y pasivos cuyo valor está condicionado por fluctuaciones en moneda extranjera. Se trata de una materia controvertida sobre la que existen diferentes posiciones, siendo objeto de polémica en el plano doctrinal y de ciertas diferencias en los derechos nacionales. La opción elegida en estas normas no está fijada en la IV Directiva, que no ha establecido ninguna regla, siquiera sea de carácter orientativo, dirigida a aproximar la pluralidad de puntos de vista que se sostienen sobre este particular.

El Plan, a semejanza de otros Estados miembros, ha optado por un criterio mixto con rasgos tradicionales inspirados en el principio de prudencia. En este sentido las diferencias de cambio no realizadas se tratan con mucha cautela, obligando a imputar a resultados las negativas y permitiendo llevar las positivas a la cuenta de resultados únicamente en casos muy concretos y justificados.

Finalmente, este plan comprende algunas reglas de valoración acerca del IVA, las subvenciones de capital y el impuesto sobre Sociedades: muy importante esta última por afectar a una materia nueva como es la de considerar dicho impuesto como gasto del ejercicio, en el importe económicamente devengado, con independencia del impuesto a pagar.

III.

19. Otra característica de este Plan consiste en la amplia atención que dedica a las operaciones intersocietarias. En este sentido se contemplan, mediante subgrupos específicos y a veces por medio de cuentas concretas, tales operaciones distinguiendo en cada caso las que corresponden a empresas del grupo propiamente dicho y a las empresas multigrupo y asociadas.

A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.

El concepto de dominio establecido en el párrafo anterior, no limita el concepto de grupo al caso de que el dominio corresponda a una sociedad mercantil española, ya que lo extiende a los casos en que la vinculación se produce a través de entidades extranjeras y a través de personas físicas, nacionales o extranjeras.

Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable, a estos efectos se presumirá que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada, de al menos el 20% o del 3% si ésta cotiza en bolsa.

En las partidas correspondientes a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con empresas multigrupo; se entenderá por empresa multigrupo aquella que esté gestionada conjuntamente por una empresa del grupo o la entidad o persona física dominante, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

No todas las operaciones intersocietarias están contempladas explícitamente en el cuadro de cuentas. Por consiguiente, cuando se trate de alguna operación en la que concurra esta circunstancia, la propia empresa deberá abrir la cuenta o cuentas de tres cifras (o de cuatro o más cifras) en el subgrupo que corresponda; cuentas que utilizará en el desarrollo contable de la operación en cuestión. En definitiva, el Plan persigue que la información de las operaciones intersocietarias, con distinción entre grupo y asociación, figure separadamente de las demás.

20. Cuestión importante que se debe comentar es la referente a las provisiones, las cuales han sido objeto de variaciones y tienen un nuevo tratamiento en este Plan . Las variaciones respecto al Plan de 1973 afectan, por una parte, al contenido de las provisiones, que queda ampliado y, por otra, a los asientos a formular para la dotación y empleo de las mismas.

El Plan incluye en el subgrupo 14 una nueva modalidad de provisiones destinadas a cubrir ciertos riesgos y gastos. Su definición, coincide con la establecida en el artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, estableciéndose que las provisiones para riesgos y gastos tendrán por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán.

En el Plan de 1973 las correcciones valorativas del inmovilizado material e inmaterial, salvo algún caso excepcional, como el de terrenos, se realizaban solamente por medio de las amortizaciones. Por el contrario, en el nuevo Plan dichas correcciones se efectuarán utilizando también las provisiones. Por consiguiente, en cuanto al inmovilizado material e inmaterial, amortizaciones y provisiones se compatibilizan en los casos concretos en que concurran aquellas circunstancias que requieran la aplicación de unas y otras.

Este enriquecimiento de las correcciones valorativas. cuyo origen se encuentra en la IV Directiva, conduce a facilitar una información contable más pura por el hecho de distinguir en el inmovilizado material e inmaterial las depreciaciones irreversibles causadas por su intervención en el proceso productivo y por la obsolescencia tecnológica. de aquellas otras depreciaciones reversible producidas por otros motivos.

Con las nuevas provisiones se profundiza en el principio de prudencia, contribuyendo así a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio. de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Este Plan modifica, en algunos casos, las relaciones contables de las provisiones tal y como se contemplan en el texto de 1973. En los casos de provisiones que corrigen valores de inmovilizado o de activos del grupo cinco, se establece la aplicación directa de las mismas a los o de activos por las pérdidas realizadas y se regulan las dotaciones por diferencias.

En las provisiones por operaciones de tráfico, el tratamiento es diferente al señalado en el párrafo anterior, ya que a final de ejercicio se deberá anular la provisión inicial, con abono a cuentas de ingreso, y se dotar la provisión por el importe estimado a esa fecha. No obstante en la provisión para insolencias de tráfico se admite también un tratamiento individualizado, pero unos resultados análogos al anterior.

21. Novedad del r0-pgc que merece destacarse es la relativa a la contabilización del impuesto sobre Sociedades. En el texto de 1973, este impuesto, siguiendo el criterio tradicional, se consideraba como la participación del Estado en el beneficio de la empresa. Por el contrato, en este Plan, el Impuesto sobre Sociedades figura como uno de los gastos de la unidad económica. Este criterio moderno está reconocido unánimemente por la doctrina; las Organizaciones Internacionales lo han confirmado en sus informes y pronunciamientos y la CEE lo ha incluido en la cuarta y en la séptima Directivas. Por su parte, nuestro Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas lo ha recogido en su artículo 189 al regular la estructura de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

La contabilización como gasto del Impuesto sobre Sociedades presenta el problema de determinar la cuantía a considerar como gasto del ejercicio; cuantía que no tiene por qué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. La no coincidencia entre las dos cantidades citadas obedece lógicamente a las discordancias existentes en casi todos los países entre las normas contables y las normas tributarias.

El principio de devengo exige que el Impuesto sobre Sociedades que debe soportar el ejercicio sea el que corresponda al beneficio contable propiamente dicho y no a la base imponible del impuesto, ya que de no ser así se desviaría la información contable por el hecho de que uno de los componentes de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias estaría cuantificado aplicando normas tributarias.

Para establecer la cuantía del Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizarse como gasto del ejercicio, el método más aceptado es conocido como método del efecto impositivo, el cual, con algunas diferencias más bien de matiz, se viene aplicando en varios Estados comunitarios. Este método es el seguido por este Plan; su descripción figura en el apartado 16 de la quinta parte de este texto.

22. En armonía con la reciente legislación el r0-pgc distingue los plazos de las operaciones según se trate de hasta doce meses o por encima de este período temporal. La nueva clasificación deroga la tradicional del texto de 1973, conforme a la cual los plazos se distinguían en a corto, a medio y a largo.

En este Plan se exige que en los créditos y deudas a más de un año, la parte de los mismos que, en su caso, haya de vencer en los próximos doce meses deberá contabilizarse en el circulante.

23 . El arrendamiento financiero (leasing) ha sido objeto de nueva regulación en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Entre las notas sustanciales que contiene esta regulación debe señalarse, a efectos de la aplicación del r0-pgc, la que se refiere a la opción de compra. Según el apartado 1 de la citada disposición adicional séptima, el contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

En el plano de la información contable, la doctrina aparece dividida en cuanto a la contabilización por el usuario de los bienes en régimen de arrendamiento financiero, con un criterio predominante económico, algunos círculos profesionales estiman que los derechos sobre el activo deben figurar en el balance de la empresa arrendataria. Quienes así opinan se apoyan en que, con su criterio, la información contable es más realista por expresar la capacidad que tiene la unidad económica para producir bienes o servicios. Otros círculos profesionales piensan de modo distinto. Según tales círculos, en las operaciones de arrendamiento. no existe transmisión de dominio, sino únicamente transmisión del uso de los bienes objeto del contrato. La propiedad, pues. de estos bienes continúa siendo de la empresa arrendadora. en cuyo balance figurarán incluidos los mismos.

Las normas de valoración de este Plan, inmovilizado inmaterial, normas particulares, letra f), establecen que cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, los derechos sobre los bienes afectos a la operación deben contabilizarse como activo.

Con esta norma, el Plan trata de hacer compatibles las dos posturas antes descritas.

IV.

24. Una de las características del r0-pgc es que se inserta en la contabilidad europea: su contenido está ajustado a las disposiciones de la IV Directiva, la cual es el mejor exponente del pensamiento y de las prácticas de la Europa comunitaria. La información que facilita el nuevo Plan, por medio de las cuentas anuales, se expresa en términos comparables con la de los demás Estados miembros de la CEE, además, como se advierte en el apartado 19 de esta introducción, este Plan está especialmente preparado para que, cuando se aplique por sociedades que forman parte de grupos nacionales o internacionales. se pueden conocer las operaciones del grupo y de este modo facilitar la elaboración de las cuentas consolidadas.

La obligación de auditoría que es otra de las novedades introducidas por la reciente reforma supone un paso más hacia la internacionalización de la contabilidad española, la cual, con el nuevo Plan, cumple su vocación europea.

25. El Plan es un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su contenido está inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los países e incluidos en la IV Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurídico. La propia contabilización del Impuesto sobre Sociedades, materia que se comenta en el apartado 21 de esta introducción, justifica lo que se acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarán información contable pura o información rigurosamente económica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio. de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

26. El Plan es un texto abierto y, por tanto, está preparado para introducir en él las modificaciones que procedan por la evolución del Derecho de Sociedades de la CEE, el progreso contable, el desarrollo de los instrumentos financieros, la investigación científica y las innovaciones tecnológicas, los cambios de los elementos que condicionan el mundo de los negocios, etc., La apertura del Plan debe ser muy sensible también a las demandas de información procedentes de los diversos agentes económicos, ahorradores e inversores, mundo del trabajo, consumidores, Administraciones Públicas, etc.

La puesta al día del nuevo r0-pgc implica una especie de revisión permanente del mismo, tarea que incumbe en particular al Instituto de contabilidad y Auditoría de Cuentas, pero en la que habrán de colaborar expertos, profesionales y estudiosos de la disciplina contable, bien con sus aportaciones personales o por medio de las instituciones que los agrupan.

27. Finalmente, otra de las características del nuevo Plan en su flexibilidad. Este texto no debe entenderse como un reglamento rígido que ha de aplicarse en su sentido literal más estricto. El número tan importante de empresas del sistema económico, la pluralidad de sus actividades, su constante evolución en el tiempo y el casuismo tan inmenso y tan cambiante que concurre en los modos de operar del mundo de los negocios, harían ,imposible la aplicación de una reglamentación contable carente de una razonable flexibilidad.

En el marco de estas ideas es como debe aplicarse el Plan, en este sentido hay que tener en cuenta la voluntariedad en la aplicación del cuadro de cuentas y de los movimientos contables contenidas en la parte segunda y tercera de este texto.

V.

28. Con la entrada en vigor del nuevo Plan se inicia una nueva etapa de la contabilidad española. Nuestra información contable va a mejorar sensiblemente quedando alineada con la europea.

En esta nueva etapa se amplían las obligaciones de la empresa en materia contable, lo cual era necesario y urgente. El buen funcionamiento de nuestra economía y el desarrollo de nuestras relaciones económicas internacionales así lo exigían. La incorporación de nuestro país a las comunidades Europeas ha sido, sin duda, el último y definitivo impulso que ha quebrado resistencias arcaicas para culminar en la reforma contable, con esta reforma. España asume también su compromiso como miembro de las Comunidades Europeas en materia de contabilidad.

Finalmente, como ya sucedió con el Plan en 1978, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas tiene la seguridad de que va a disponer de una buena colaboración por parte de las empresas y de la profesión contable para que la aplicación del r0-pgc, especialmente en sus primeros años de vida, se realice sin perturbaciones de ninguna clase, con el menor coste posible y sin más dificultades que las que normalmente lleva consigo todo cambio.


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