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Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. (Vigente hasta el 1 de enero de 2008) | |
La Constitución española dispone en el apartado 1 de su artículo 31 que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. La realización efectiva de este valor constitucional exige la eficacia en la actuación de unos órganos fundamentales en la gestión tributaria como son los que constituyen la Inspección de los tributos. De este modo la Inspección tributaria tiene como razón de ser y objetivo primordial preservar la virtualidad de un mandato constitucional, encauzar la gestión de los tributos de manera que la justicia constitucional que inspiran las leyes tributarias no resulte menoscabada en el plano de la realidad social como consecuencia de una deficiente aplicación de las normas jurídicas.
La Ley General Tributaria constituye la clave del Ordenamiento jurídico tributario español. Ya en el momento de su promulgación el artículo 9 de este cuerpo legal preveía la aprobación de una serie de Reglamentos ejecutivos y, entre ellos, el Reglamento de Inspección. Sin embargo, esta loable previsión no ha tenido hasta hoy cumplimiento, agravándose de este modo la relativa parquedad de la Ley a la hora de abordar la regulación de la Inspección de los tributos. Evidentemente, la ausencia de un Reglamento de Inspección no ha podido subsanarse mediante el mantenimiento de la vigencia más bien formal del viejo Reglamento aprobado por Real Orden de 13 de julio de 1926. Tampoco ha sido suficiente la promulgación sucesivamente de distintas normas que han abordado particularmente la regulación de la documentación de las actuaciones inspectoras y el régimen de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, y la última de las cuales es el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre.
Ha sido, pues, una necesidad sentida en todos los sectores afectados la relativa a la promulgación de un Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Este cuerpo normativo debe tener como objetivo primero conciliar la efectividad de los valores constitucionales de justicia tributaria, y por lo tanto la eficacia en la actuación de la Inspección en los tributos, con las garantías, asimismo, constitucionales de los ciudadanos y la necesidad de un actuar de la Administración pública que perturbe en la menor medida posible la vida de los administrados y les suponga un servicio adecuado a un moderno Estado de derecho. Así, pues, el momento de afrontar este desarrollo reglamentario había llegado hace tiempo y suponía una exigencia patente pendiente de cumplimiento. Dar debida satisfacción a tal exigencia y colmar esta laguna normativa es el propósito de este Real Decreto de aprobación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, el cual desarrolla básicamente los artículos 140 a 146 de la Ley General Tributaria, modificados parcialmente y en fecha reciente por la Ley 10/1985, de 26 de abril.
La Inspección de los tributos puede ser entendida desde una doble perspectiva, como actividad encuadrada en la gestión tributaria y como conjunto de órganos de la Administración de la Hacienda Pública que desarrollan tal actividad como consecuencia de las funciones que tienen encomendadas. El Reglamento concibe la Inspección fundamentalmente desde una perspectiva orgánica, pero sin olvidar esa dualidad conceptual y tratando precisamente de establecer el procedimiento a observar por la Inspección de los tributos al desarrollar las funciones típicas de Inspección tributaria que tiene atribuidas.
Al tratar de las funciones de la Inspección de los tributos es preciso analizar el artículos 140 a 146 de la Ley General Tributaria a la luz de la evolución experimentada por la gestión de los tributos en los últimos años. Todavía la General Tributaria concebía la gestión tributaria basándola en liquidaciones practicadas en todo caso por la Administración y notificadas al sujeto pasivo.
La evolución posterior de dicha gestión ha estado presidida por una expansión del sistema de declaraciones-liquidaciones, de modo que es el propio administrado quien materialmente realiza las operaciones de liquidación tributaria, asumiendo no sólo las tareas de cálculo, sino especialmente las de calificación jurídica que ello supone. Esta situación de la gestión tributaria es la que debe ser afrontada por la Inspección de los tributos, diversificando sus funciones que ya no pueden comprender simplemente la investigación de hechos imponibles desconocidos para la Administración y de sencilla configuración. La Inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados.
Al abordar la organización de la Inspección de los tributos han de guardarse los principios rectores hoy de la propia organización en general de la función pública, sin perjuicio de las matizaciones exigidas por la peculiaridad del servicio de la Inspección tributaria. Asimismo, el Reglamento debe suponer una regulación única para la Inspección de los tributos con independencia de los concretos órganos administrativos que tengan en cada caso atribuidas las competencias inspectoras. Carece de sentido la parcelación actual que supone la no aplicación de un procedimiento común y la distinción según la naturaleza del tributo cuya liquidación se practica. Debe haber un procedimiento único de la Inspección de los tributos que sólo ha de respetar las especialidades de las actuaciones dirigidas a la represión del contrabando. Esta unicidad del procedimiento tampoco impide las particularidades precisas por razón de la especialización de los órganos administrativos o del personal que desempeña los puestos de trabajo, pero estas diferencias deben quedar relegadas a un desarrollo posterior subordinado a este Reglamento.
Finalmente, debe perfilarse el estatuto personal de los inspectores de los tributos, y especialmente ha de cuidarse la regulación de los deberes de secreto y sigilo que les incumben. Evidentemente, todo el personal de los órganos con funciones propias de la Inspección de los tributos esta sujeto a un deber riguroso de secreto y sigilo. Sin embargo, el estricto cumplimiento de estos deberes fundamentales debe conciliarse con la comunicación de información entre órganos encargados de la gestión de los tributos, aunque pertenezcan a Administraciones públicas distintas, y con el deber de dar cuenta de aquellos delitos públicos que puedan llegar a conocimiento de la Inspección con ocasión de sus actuaciones.
Las actuaciones de comprobación e investigación se configuran como las típicas y fundamentales de la Inspección de los tributos. Tales actuaciones se regulan sin establecer, pues, una distinción radical entre la comprobación y la investigación como funciones de la Inspección; comprobación e investigación aparecen como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva la corrección de la situación tributaria de un sujeto pasivo u obligado tributario.
El correcto funcionamiento de la Inspección de los tributos y la seguridad y mínima incidencia en la esfera privada de los interesados requieren el carácter general de las actuaciones de comprobación e investigación. Sin embargo, razones justificadas pueden permitir e incluso hacer necesario el carácter parcial de determinadas actuaciones de comprobación e investigación.
Por otra parte, estas actuaciones han de referirse no sólo a la determinación del exacto cumplimiento por los sujetos pasivos y retenedores de sus obligaciones pecuniarias para con la Hacienda Pública, sino también han de comprender la verificación de cuantas otras declaraciones o comunicaciones se exijan por razón de la gestión de los diferentes tributos y, en particular, de la adecuada formulación de las declaraciones de información destinadas a recoger aquellos datos cuyo suministro a la Administración Tributaria viene exigido con carácter general de acuerdo con los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria.
Fundamentales para la eficacia en general de la Inspección de los tributos son las actuaciones de obtención de información. El cumplimiento de su función por la Inspección supone que ésta disponga de suficiente información.
Sin embargo, las actuaciones de obtención de información se conciben en un sentido estricto referidas sólo a la obtención de datos que el obligado tributario no tenía ya obligación de suministrar a la Administración Tributaria por venirle exigido así por una disposición legal o reglamentaria.
Tras definir el Reglamento las actuaciones de valoración y las de informe o asesoramiento, se señala que las distintas actuaciones de la Inspección de los tributos podrán realizarse por uno o varios actuarios o bien por equipos o unidades de Inspección. No entra el Reglamento en esta cuestión puntual relativa a la organización del trabajo de la Inspección, remitiéndose a lo que disponga al respecto el Ministerio de Economía y Hacienda.
Sí se refiere el Reglamento a la planificación de las actuaciones inspectoras, la cual se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras.
El lugar de las actuaciones de la Inspección de los tributos ha de regularse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 142 y 143 de la Ley General Tributaria, modificados por la Ley 10/1985, de 26 abril. En las actuaciones inspectoras cerca de empresarios o profesionales debe ser criterio general el desarrollo siempre de las actuaciones por la Inspección en los locales o dependencias del interesado. De este modo, tanto la Inspección puede desarrollar de modo más completo y meditado sus actuaciones como el interesado sufre una más ligera perturbación en el desarrollo de su actividad.
No obstante, previo consentimiento del interesado, existirán casos o circunstancias que justifiquen aun, respecto de empresarios o profesionales, la actuación de la Inspección en sus oficinas para examinar los libros o documentación relativos a la actividad. En todo caso, los registros y documentos establecidos específicamente por normas de carácter tributario y los justificantes exigidos por éstas podrán ser examinados por la Inspección en las oficinas públicas.
Si bien el procedimiento de Inspección supone una especie o modalidad del procedimiento de gestión tributaria, y constituye un procedimiento especial no sujeto estrictamente a la Ley de Procedimiento Administrativo
, es propósito del Reglamento inspirar este procedimiento de la Inspección de los tributos en el procedimiento administrativo general. En particular, debe atender a éste la regulación de la representación de los obligados tributarios. El Reglamento trata en este punto también de resolver una serie de cuestiones puntuales y, en particular, de esclarecer los criterios de justificación de la representación voluntaria ante la Inspección de los tributos. Por último, se inicia un reconocimiento normativo del estatuto de aquellos profesionales que tienen encomendada la defensa de los intereses de los administrados en el curso de las actuaciones inspectoras, actuando además, en su caso, como representantes.
Tales profesionales desempeñan indudablemente una función importante en el curso de este procedimiento, debiendo asumir, pues, las correspondientes responsabilidades.
Las actuaciones de comprobación e investigación y las de obtención de información se iniciarán normalmente por iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección. Sin embargo, también pueden iniciarse como consecuencia de orden superior escrita y motivada, a petición del interesado, en determinados supuestos, o en virtud de denuncia pública. No es el procedimiento inspector el cauce adecuado para proceder a instancia de los interesados a analizar el carácter indebido de determinados ingresos ni lo necesitan los interesados para impugnar sus propias declaraciones-liquidaciones, pues ya tiene este acto su propio trámite procedimental. Por otra parte, el Reglamento aborda desde el punto de vista del procedimiento de gestión la denuncia pública, reconduciendo dicho procedimiento a una actuación inspectora típica sin justificadas especialidades.
Por otra parte, el Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los trascendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación. Finalmente, se introduce como una modalidad de actuación de comprobación e investigación la llamada comprobación abreviada, con antecedentes en el derecho comparado y para supuestos concretos cuya especificidad justifica la creación de la figura.
El Capítulo VI del Título I del Reglamento se refiere a las facultades de la Inspección de los tributos. En primer lugar, la Inspección ha de acceder a la documentación del obligado tributario en los términos ya genéricamente previstos en la disposición adicional cuarta de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades. Asimismo, la Inspección de los tributos ha de basar las actuaciones de obtención de información en los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria en relación con la letra d) del artículo 140 de esta misma Ley. El deber jurídico resultante de estos preceptos resulta imprescindible para una correcta gestión de los tributos, ya que esta actividad administrativa ha de basarse en una completa información acerca de las actividades económicas de los obligados tributarios. De ahí la generalidad misma del deber, frente al que sólo pueden oponerse las tasadas excepciones previstas en la Ley y precisadas en el Reglamento. En particular, en el caso de actuaciones de obtención de información cerca de personas o entidades dedicadas al trafico bancario o crediticio se desarrolla lo dispuesto no solo en la Ley General Tributaria, sino también en la Ley sobre Régimen fiscal de determinados activos financieros, tomando además como referencia inmediata el propio desarrollo de esta última.
En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley General Tributaria se regula el acceso de la Inspección a las fincas donde deban practicarse actuaciones inspectoras. Punto de referencia obligado es aquí el artículo 18 de nuestra Constitución, y ha de tenerse en cuenta también lo previsto en el apartado segundo de la disposición adicional cuarta de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades. Se reconocen asimismo otras facultades concretas a la Inspección en orden al adecuado desempeño de sus cometidos y se tipifican aquellos supuestos que deben ser considerados como resistencia a la actuación de la Inspección de los tributos, sin perjuicio del significado o la naturaleza incluso penal que pueden adquirir las conductas particularmente descritas.
Las actuaciones de la Inspección han de entenderse concluidas cuando practicadas todas las pesquisas y pruebas que procedan se extiendan o formalicen las actas o diligencias que recojan el resultado de dichas actuaciones. Debe presidir las actuaciones de la Inspección el principio de pronunciarse formalmente acerca del resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inseguridad del obligado tributario.
La documentación de las actuaciones inspectoras goza de una tradición normativa de la que no dispone en general el procedimiento de Inspección de los tributos.
El Reglamento pretende observar los principios inspiradores de esa tradición reglamentaria precedente para evitar injustificadas alteraciones de conceptos y trámites, ya en cierto modo acuñados. No obstante, se parte del objetivo de establecer una nítida diferencia entre el acta y la diligencia como documentos principales que debe formalizar la Inspección. El acta se concibe así como un documento que se caracteriza por cuanto va a suponer necesariamente un acto administrativo cuyo contenido consista en una liquidación tributaria. No existiendo tal vocación en un documento, éste ha de consistir en una diligencia. Esta concepción no es obstáculo para que las actas puedan contener también la descripción de hechos que constituye el contenido típico de una diligencia. En cuanto a los informes, es cierto que el artículo 144 de la Ley general tributaria no conoce este documento, y que normalmente tienen una naturaleza accesoria a las actas y diligencias que se ven completadas por estos informes. Sin embargo, la doctrina ha reconocido generalmente a los informes sustantividad propia, compatible con su carácter de ordinario complementario, y así lo hace también el Reglamento.
Particular interés reviste la regulación de los distintos tipos de actas de Inspección. En realidad, las actas se clasifican atendiendo a diferentes criterios que se superponen de modo que las actas pueden ser previas o definitivas atendiendo a la naturaleza de la liquidación consiguiente; con o sin descubrimiento de deuda, en atención al nacimiento o no de un débito tributario a cargo del obligado; de conformidad o de disconformidad, por razón de la actitud del obligado tributario. Y, asimismo, las actas pueden ser, en su caso, de prueba preconstituida. Cada acta, pues, reunirá la condición correspondiente de cada una de estas alternativas.
La tramitación de las actas y el modo de dictarse el acto de liquidación que de aquéllas se deriva va a depender del carácter del acta como de conformidad, de disconformidad o, en su caso, de prueba preconstituida. El acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo, y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en cierto modo una confesión, y de la corrección de la propuesta de liquidación. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspección y del juicio que le merece la calificación jurídica que la Inspección efectúa; juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en un procedimiento administrativo que normalmente va a corregir la calificación misma hecha por aquél en su declaración-liquidación, pudiendo además contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe además evidentemente la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidación correspondiente. Es cierto que el artículo 82 de la Ley General Tributaria establece la atenuación de las sanciones en atención a la conformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable. Esta circunstancia de graduación vendría justificada por la actitud del obligado tributario que la conformidad revela y que supone un cierto arrepentimiento de la infracción cometida. Si la disconformidad se planteara en términos exclusivamente de derecho, tampoco la disconformidad debería empañar los derechos del administrado, pues o bien su disconformidad tiene un injustificable carácter dilatorio o bien la duda en derecho que la justifica elude la negligencia constitutiva de la infracción como mínimo. En cambio, no debe olvidarse la garantía que para el administrado supone el sistema vigente de suspensión necesaria de los actos de liquidación tributaria impugnados en vía administrativa, si media garantía suficiente para el Tesoro del eventual cobro futuro.
A través de una serie de disposiciones específicas se regulan supuestos concretos de liquidaciones tributarias derivadas de actas u otros supuestos especiales. Se diferencia la estimación indiciaria, se regulan los trámites del procedimiento existiendo indicios de delito contra la Hacienda Pública, se favorece la comunicación de información entre las Administraciones públicas que gestionan tributos, y en particular entre el Estado y las Comunidades Autónomas, se aclara la liquidación de intereses de demora y se abordan otros aspectos de interés.
El Reglamento queda completado con distintas disposiciones adicionales.
Asimismo, las disposiciones transitorias tratan de asegurar una correcta transición de la normativa vigente a la ahora promulgada, teniendo en cuenta además la reciente reforma de la propia Ley General Tributaria. Finalmente, la disposición derogatoria trata de perfilar claramente el grupo normativo que a partir de ahora está llamado a regular las actuaciones inspectoras. Un grupo normativo encabezado por este Reglamento, el cual habrá de conciliar una vocación de permanencia en aras de la seguridad con la necesaria agilidad en el futuro para adaptarse a los cambios de la realidad social y para corregir los defectos que la experiencia de su aplicación ponga de manifiesto.
En su virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, con la aprobación de la Presidencia del Gobierno, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros del día 24 de abril de 1986, dispongo:
Se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos cuyo texto a continuación se inserta.
Dado en Madrid a 24 de abril de 1986.
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